內部交易稅制中的正常交易原則評析

各國內部交易稅收法規(guī)通常規(guī)定，集團在確定內部交易價格、稅務機關在稽查企業(yè)集團內部交易價格時均應遵循正常交易原則，即應采用適當將內部交易與可比非受控交易的價格或利潤作比較。若價格或利潤相同或相似，則企業(yè)集團內部交易定價符合正常交易原則。　　若稅務機關認定不符合正常交易原則，則采用適當方法調整內部交易價格，并依照調整后的正常交易價格征收稅款，以避免跨國企業(yè)集團借助內部交易任意分配全球收入和費用，使跨國企業(yè)集團所承擔的納稅義務與其所得相適應，并使跨國企業(yè)集團應繳納稅款在內部交易各方所在國之間進行公平分配，防止跨國企業(yè)集團逃避稅收以及重復納稅�！　”疚膶⒔Y合稅收立法、稅收和實踐評析正常交易原則及其適用方法�！　�一、正常交易原則的適用方法　　1.可比非受控價格法。可比非受控價格法是將企業(yè)集團內部交易與可比非受控交易的價格進行比較，若價格相同或相似，則企業(yè)集團內部交易定價符合正常交易原則。　　可比非受控交易可為內部可比交易，即企業(yè)集團成員與獨立企業(yè)在相似情形下開展的相同或類似交易；若缺乏內部可比交易，則可為外部可比交易，即兩獨立企業(yè)在相似情形下開展的相同或類似交易�！　�2.再銷售價格法。再銷售價格法適用于集團成員從另一成員處購買產品后轉售給獨立企業(yè)的情形，即將集團成員向獨立企業(yè)轉售產品的實際價格減去可比轉售交易的毛利潤得出企業(yè)集團內部交易的正常交易價格�！　∮纱丝梢姡�再銷售價格法實際上是通過將集團成員向獨立企業(yè)轉售產品獲得的毛利潤與可比轉售交易的毛利潤作比較來確定企業(yè)集團內部交易定價是否符合正常交易原則。履行相似功能的銷售企業(yè)之間的競爭使得各企業(yè)在轉售交易中獲得的毛利潤相近，即此方法的理論假設。此方法對交易標的物的可比性不如可比非受控價格法重要，但仍然要求標的物具有較高的可比性�！　�3.成本加利潤法。成本加利潤法即將企業(yè)集團內部交易一方（制造企業(yè)）的生產成本加上適當利潤作為正常交易價格的方法。內部交易中制造企業(yè)的適當利潤取決于可比非受控交易中可比制造企業(yè)從相似交易中獲得的利潤�？杀戎圃炱髽I(yè)即履行相似職能、承擔相似風險且擁有相似資產的制造企業(yè)�！　〈送�，利潤時需考慮內部交易與可比非受控交易中制造企業(yè)各自計入的成本項目。若制造企業(yè)將管理費用、銷售成本等計入成本，則企業(yè)獲得的利潤較低，反之成立�！　�4.其他方法。其他方法包括可比利潤法、利潤分割法等，其中，可比利潤法比較企業(yè)集團成員與可比非受控交易當事人獲得的利潤；利潤分割法依據(jù)內部交易各方對內部交易所作貢獻的比例將交易各方從內部交易中獲得的利潤總額分配給交易各方。　　適用利潤分割法時，需對內部交易各方進行功能分析，以確定交易各方對內部交易所作的貢獻，并參照在相似情形下履行相似功能的可比非受控交易各方的利潤分配比例在內部交易各方之間分配利潤。利潤分割法的理論假設是，在交易中履行較重要功能、承擔較高風險、擁有較多資產的交易主體應從交易中獲得較高的利潤份額�！　�二、正常交易原則的合理性分析　　1.正常交易原則的合理性。　　正常交易價格為市場價格，作為內部交易雙方的企業(yè)集團各實體的利益均得到適當保護；正常交易原則使得跨國企業(yè)集團和獨立企業(yè)享受基本平等的稅收待遇，使企業(yè)作商業(yè)決策時較少考慮稅收因素；正常交易原則適用結果使跨國企業(yè)集團應繳納稅款在內部交易各方所在國之間得到比較合理的分配。　　2.正常交易原則的缺陷。　　運用正常交易原則判斷集團內部交易定價合理性的基礎薄弱，實踐中行之不易。　　（1）從正常交易原則的理論基礎來看：　　首先，企業(yè)集團和獨立企業(yè)的特征是不同的。企業(yè)集團享有規(guī)模經濟和集中管理優(yōu)勢，母、子公司在經濟上既互相依存，又存在控制關系，獨立企業(yè)無法如同企業(yè)集團般可因一體化經營而降低成本，并通過內部交易降低交易成本，因此企業(yè)集團內部交易與可比非受控交易難以類比。而正常交易原則假定企業(yè)集團成員應如同競爭市場中兩獨立企業(yè)一般開展內部交易，至少假定企業(yè)集團內部交易應被視作兩獨立企業(yè)之間的交易�！　∑浯�，適用正常交易原則的結果一般對子公司較為有利，似乎未承認母公司的控制地位，無視母公司可對子公司的經營決策施加的經濟現(xiàn)實，破壞母、子公司結合之初所欲達成的目的，企業(yè)集團結構上的功能如一體化經營、集中管理等無法得到充分發(fā)揮�！　∽詈�，依據(jù)正常交易原則，正常交易價格可為兩獨立企業(yè)通過誠信談判達成的交易價格，而事實上交易價格可能是兩獨立企業(yè)經濟實力或談判技巧較量的結果。若可比非受控交易一方當事人在市場中處于壟斷地位，或具備較強的談判技巧，交易價格可能并非正常的交易價格。　�。�2）從正常交易原則的實踐來看：　　首先，有時難以找到可比企業(yè)而難以適用正常交易原則。譬如，某一行業(yè)中企業(yè)集團比獨立企業(yè)利潤更高，企業(yè)集團將會越來越多，處于競爭劣勢的獨立企業(yè)將會越來越少。有時難以找到可比非受控交易而難以適用正常交易原則。譬如，有的企業(yè)集團成員提供專門勞務、生產高度專業(yè)的中間產品和半成品或提供的無形資產在公開市場上沒有可替代的無形資產，此時就難以找到可比非受控交易�！　∑浯�，正常交易原則的具體操作涉及搜集可比資料、進行查證、審計交易方賬簿等許多復雜工作，需要許多擁有專業(yè)知識和實踐經驗的專家、官員耗費大量時間和金錢認定企業(yè)集團內部交易定價是否符合正常交易原則。　　有時稅務機關因不了解企業(yè)界而選擇了不適當?shù)目杀确鞘芸亟灰�，或忽略了經濟現(xiàn)實使其所認為的內部交易情況與實際交易情況不符。有時稅務機關需通過調整來消除可實質性影響內部交易與可比非受控交易價格或利潤的差異因素，卻認為內部交易與可比非受控交易可直接比較而無需調整，或雖進行調整，但未真正消除可實質性影響內部交易與可比非受控交易價格或利潤的差異因素�！　∽詈�，跨國企業(yè)集團確定內部交易價格并非完全由稅收因素決定，還具有其商業(yè)特性。此外，稅務機關是按年度征收所得稅，而跨國企業(yè)集團制定內部交易定價政策時卻無法限于某一年度。因此，跨國企業(yè)集團和稅務機關在企業(yè)集團內部交易定價是否符合正常交易原則上易發(fā)生爭議�！　」P者認為，盡管正常交易原則存在上述缺陷，但各國仍應堅持正常交易原則�！　∫皇�，跨國企業(yè)集團規(guī)模巨大，不少跨國企業(yè)集團從事多角化經營，在經營管理方面實行統(tǒng)一領導、分級管理，各實體一般為獨立核算的經營單位，往往存在各自獨立的經濟利益。因此，適用正常交易原則時將跨國企業(yè)集團各成員視作彼此獨立的企業(yè)，通過比較企業(yè)集團內部交易與獨立企業(yè)之間交易的價格或者利潤來確定企業(yè)集團內部交易的正常交易價格在一定程度上是合理的。二是，在找到可比非受控交易時，適用正常交易原則確定的企業(yè)集團內部交易價格比較貼近市場價格。三是，正常交易原則的適用結果使跨國企業(yè)集團應繳納稅款在內部交易各方所在國之間得到比較合理的分配，實現(xiàn)跨國企業(yè)集團承擔的納稅義務與其所得相適應，防止跨國企業(yè)集團逃避稅收。四是，各國目前已基本就正常交易原則的原則性規(guī)定達成共識，正是這種共識保護各國稅基并避免雙重征稅。因此，在找到合理可行的替代性企業(yè)集團內部交易定價原則之前，各國仍應堅持正常交易原則�！　≈档弥赋龅氖�，雖然各國已基本就正常交易原則的原則性規(guī)定達成共識，但如何在企業(yè)集團內部交易案件中適用正常交易原則（包括正常交易原則適用）則存在許多問題，仍需在理論和實踐中不斷加以探求。

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