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淺析商業(yè)銀行外幣交易核算
自2007年1月1日起，我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系開始在上市公司實(shí)施，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—外幣折算》規(guī)范了外幣交易的會(huì)計(jì)處理。準(zhǔn)則中規(guī)定，“企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算”。同時(shí)，準(zhǔn)則應(yīng)用指南中亦明確指出“對(duì)于外幣交易頻繁、外幣幣種較多的金融企業(yè)，也可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算”。而在準(zhǔn)則講解中，則將對(duì)分賬制和統(tǒng)賬制的選擇權(quán)完全交給了企業(yè)，即“無(wú)論是采用分賬制記賬方法，還是采用統(tǒng)賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理程序不同，但產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)相同，計(jì)算出的匯兌差額相同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也相同，均計(jì)入當(dāng)期損益”。上述規(guī)定及解釋，使銀行業(yè)外匯會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)商業(yè)銀行長(zhǎng)期以來(lái)采用的分賬制產(chǎn)生了更深層次的思考，是否繼續(xù)使用分賬制?在目前高速發(fā)展的信息技術(shù)條件下銀行業(yè)的統(tǒng)賬制時(shí)代是否來(lái)臨?現(xiàn)在的選擇將直接影響到未來(lái)核算系統(tǒng)整體架構(gòu)的設(shè)計(jì)，影響到銀行今后內(nèi)部外匯資金管理、外匯交易內(nèi)部控制及內(nèi)部審計(jì)、外匯業(yè)務(wù)年終事項(xiàng)處理及信息披露等一系列事項(xiàng)的管理及處理流程。一、外幣折算準(zhǔn)則對(duì)外幣交易核算的政策及處理方法
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—外幣折算》準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱外幣折算準(zhǔn)則)對(duì)外幣及外幣交易定義為：“外幣”就是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣1�！巴鈳沤灰住本褪且酝鈳庞�(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易等2。
外幣折算準(zhǔn)則著重解決了記賬本位幣的確定、外幣交易的會(huì)計(jì)處理和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算問(wèn)題。其中，對(duì)外幣交易的會(huì)計(jì)處理原則與原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，即商業(yè)銀行可以自行選擇統(tǒng)賬制或分賬制。但是，在外幣折算準(zhǔn)則中，增加了資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)貨幣性項(xiàng)目及非貨幣性項(xiàng)目的不同處理，這是《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有的內(nèi)容。以下，分別就統(tǒng)賬制和分賬制下外幣交易的處理環(huán)節(jié)，詳細(xì)解析如何落實(shí)外幣折算準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容。
(一)外幣交易折算匯率的選擇
無(wú)論統(tǒng)賬制還是分賬制，都將面臨外幣交易折算匯率的選擇問(wèn)題。只有折算匯率確定了，各類外幣交易的核算工作才可以順利完成。
中國(guó)人民銀行每日僅公布銀行間外匯市場(chǎng)人民幣兌美元、歐元、日元、港幣、英鎊的中間價(jià)。而商業(yè)銀行每日發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)所涉及的幣種一定會(huì)多于這些幣種。所以，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)國(guó)家外匯管理局公布的各種貨幣對(duì)美元折算率來(lái)套算人民幣與外幣之間的匯率，該匯率每月變動(dòng)一次。但是，即使國(guó)家外匯管理局公布的折算率已涉及32個(gè)幣種，但對(duì)于開展邊貿(mào)業(yè)務(wù)的商業(yè)銀行來(lái)講，仍存在一些不能自由兌換的外幣，如越南盾、緬甸元等，這些外幣只能通過(guò)越南、緬甸等國(guó)央行公布的該國(guó)貨幣兌美元匯率，及中國(guó)人民銀行公布的人民幣兌美元匯率進(jìn)行套算，計(jì)算出人民幣兌這些貨幣的折算匯率。在進(jìn)行商業(yè)銀行電子化改造時(shí)，應(yīng)全面了解本行所涉及的外幣業(yè)務(wù)，并隨著外幣業(yè)務(wù)的發(fā)展，及時(shí)完善匯率生成及發(fā)布機(jī)制，為外幣業(yè)務(wù)的日常核算奠定基礎(chǔ)。
此外，外幣業(yè)務(wù)的交易日與記賬日往往不在同一天。所謂交易日，即進(jìn)行外幣業(yè)務(wù)交易的日期：記賬日是指該外幣交易真正記入賬冊(cè)的日期。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，不同交易采用的記賬日原則有所區(qū)別，如即期外匯交易，一般采用交易日記賬；而拆借等資金業(yè)務(wù)則采用交割日記賬。為了統(tǒng)一外幣交易的記賬匯率，應(yīng)統(tǒng)一選擇記賬日匯率，將外幣交易折算為人民幣記賬。
(二)統(tǒng)賬制下外幣交易的核算
1.在交易日對(duì)外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)，將外幣金額按交易日即期匯率折算為記賬本位幣金額入賬。
統(tǒng)賬制下，在外幣業(yè)務(wù)的交易日不須區(qū)分貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目，全部按照即期匯率折算為記賬本位幣金額。其中，對(duì)于貨幣性項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)記錄原幣金額，以滿足外幣資金管理及資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算匯兌損益的需要。
所謂貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債3。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，商業(yè)銀行的貨幣性資產(chǎn)主要包括：現(xiàn)金、銀行存款(含存放央行或同業(yè))、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、拆放、貸款和貼現(xiàn)資產(chǎn)、債券投資等；貨幣性負(fù)債主要包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。
非貨幣性項(xiàng)目是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目4，非貨幣性項(xiàng)目可分為按公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目和按歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目。以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目包括：基金投資、股權(quán)投資、委托資產(chǎn)管理等；以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目包括：存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、無(wú)市價(jià)且非重大影響的股權(quán)投資等。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)外幣交易余額的會(huì)計(jì)處理。
資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣項(xiàng)目進(jìn)行處理。
(1)貨幣性項(xiàng)目的處理
資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將外幣貨幣性項(xiàng)目因匯率波動(dòng)形成的匯兌差額作為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣余額。
(2)非貨幣性項(xiàng)目的處理
對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，如果期末公允價(jià)值以外幣反映，應(yīng)當(dāng)先將該外幣按公允價(jià)值確定日的即期匯率折算為記賬本位幣，再與賬面記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為當(dāng)期的公允價(jià)值變動(dòng)損益。
對(duì)于以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，在交易日已按當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣，在資產(chǎn)負(fù)債表日不必再調(diào)整記賬本位幣金額，不會(huì)產(chǎn)生匯兌損益。
(三)在分賬制下外幣交易的核算
在分賬制下，為保持不同幣種借貸方金額合計(jì)相等，需要設(shè)置“貨幣兌換”科目，其使用方法與目前在商業(yè)銀行使用的“外匯買賣”科目類似，在賬務(wù)系統(tǒng)中起著聯(lián)系和平衡的特殊作用。在實(shí)務(wù)中，分賬制有兩種不同的處理方法。
1.通過(guò)“貨幣兌換”科目核算貨幣性和以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目(含損益)間的交易。
(1)在交易日對(duì)外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，須區(qū)分交易情況選擇是否使用“貨幣兌換”科目。
如交易同時(shí)涉及貨幣性和以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目的，按外幣金額記入核算外幣貨幣性項(xiàng)目的科目，同時(shí)記入外幣的貨幣兌換科目；按交易記賬日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，記入核算人民幣以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目的科目，同時(shí)記入人民幣的貨幣兌換科目。例如：某銀行采用分賬制進(jìn)行外幣交易核算，記賬本位幣為人民幣，2007年某日收到貨幣投資1，000，000美元，記賬日即期匯率為1美元=7.5元人民幣。該交易的會(huì)計(jì)分錄為：
借：美元—存放同業(yè)
1,000,000
貸：美元—貨幣兌換 1,000,000
借：人民幣—貨幣兌換 7,500,000
貸：人民幣—實(shí)收資本 7,500,000
如交易只涉及一種貨幣的貨幣性項(xiàng)目，或同時(shí)涉及貨幣性項(xiàng)目和以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，則不須通過(guò)“貨幣兌換”科目，直接將外幣金額記入相關(guān)外幣科目。例如：某銀行拆借境外某銀行短期資金1,000,000美元，其會(huì)計(jì)分錄為；
借：美元—拆放境外同業(yè) 1,000,000
貸：美元—存放同業(yè) 1,000,000
如交易涉及兩種外幣的貨幣性項(xiàng)目，需要通過(guò)相關(guān)外幣的“貨幣兌換”科目核算。例如：某日銀行買入1,500,000美元，賣出1,000,000歐元，該交易的會(huì)計(jì)分錄為：
借：美元—存放同業(yè) 1,500,000
貸：美元—貨幣兌換 1,500,000
借：歐元—貨幣兌換 1,000,000
貸：歐元—存放同業(yè) 1,000,000
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將各外幣“貨幣兌換”科目余額按年終匯率折算為記賬本位幣金額，借貸軋差后的金額同記賬本位幣“貨幣兌換”科目余額進(jìn)行比較，具體匯兌損益核算如下：
當(dāng)記賬本位幣貨幣兌換科目借方余額＞各幣種折算軋差的貸方金額，或記賬本位幣貨幣兌換科目貸方余額＜各幣種折算軋差的借方金額時(shí)，為匯兌損失，調(diào)整記賬本位幣貨幣兌換科目余額的同時(shí)，應(yīng)借記匯兌損益科目；
當(dāng)記賬本位幣貨幣兌換科目借方余額
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