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淺析財務(wù)概念框架的法律地位及構(gòu)建
【摘要】 在國際會計趨同的今天，本文從構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的必要性進手，分析了目前我國財務(wù)會計概念框架的法律地位，并針對我國財務(wù)概念框架的構(gòu)建提出了幾點建議。【關(guān)鍵詞】 財務(wù)會計概念框架 法律地位 邏輯出發(fā)點
根據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的解釋，財務(wù)會計概念框架（CF）是一個由相互聯(lián)系的目標和基本概念所
組成的邏輯一致的體系，這個體系能導致前后一致的會計準則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性，目的在于指導會計準則的制定與應用。在國際會計趨同的今天，各國會計準則的規(guī)定必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)之上，概念基礎(chǔ)不一致將給會計準則和會計國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準則建設(shè)和會計理論完善的最佳時期，盡快構(gòu)建和完善財務(wù)會計概念框架已成當務(wù)之急。
一、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的必要性
1、目前我國財務(wù)會計概念框架發(fā)展的現(xiàn)狀
隨著人們對財務(wù)會計概念框架熟悉的不斷加深，作為準財務(wù)會計概念框架的基本會計準則的缺失也逐漸顯露出來，如財務(wù)會計的目標定位不夠明確，會計原則的內(nèi)涵解釋不夠充分并缺乏科學性和實效性等，這些缺陷降低了其對制定具體準則的指導作用。在我國，財政部于2004年完成了對會計準則委員會的重大變革，并建立了全新的工作機制，其中的會計理論專業(yè)委員會主要負責會計概念框架的研究，為構(gòu)建我國的會計概念框架奠定了基礎(chǔ)。
2、我國財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的必要性
（1）構(gòu)建財務(wù)會計概念框架是我國會計理論和實務(wù)發(fā)展的必由之路。財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建應該具備一個包括目標原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心系統(tǒng)。它反映會計理論的研究成果、指導會計實踐，應該具有較高的權(quán)威性和穩(wěn)定性。
（2）我國的會計準則存在缺陷。隨著市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，《企業(yè)財務(wù)會計準則》已經(jīng)不能滿足實際需要，我國對財務(wù)報表的要求多見于準則、制度和相關(guān)法規(guī)中，缺乏針對性。其財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的基本會計準則是1993年制定的，與目前具體會計準則所運用的基本概念和原則脫節(jié)。
（3）會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務(wù)會計基礎(chǔ)的基本概念和原則應該與國際慣例相協(xié)調(diào)。各發(fā)達國家都已建立了較為完備的財務(wù)會計概念框架，我國也應該鑒戒其成功經(jīng)驗，盡快構(gòu)建起財務(wù)會計基本題目的系統(tǒng)框架，這是我國會計國際化進程的重要步驟。
二、財務(wù)會計概念框架的法律地位
在會計國際化的大背景下，構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架乃當務(wù)之急，而構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的一個重要題目就是如何確定財務(wù)會計概念框架的法律地位，由于它對會計實務(wù)有重大影響。
1、我國現(xiàn)行會計法規(guī)體系
改革開放30年間，我國會計法體系的建設(shè)取得了一定的成就，基本形成了以《會計法》為核心的比較完整的會計法規(guī)體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是《會計法》，第二個層次是國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等條例，第三個層次是財政部發(fā)布的企業(yè)會計準則和會計制度。《會計法》是我國會計工作的基本***，也是我國企業(yè)會計工作的基本依據(jù)，它在我國會計法規(guī)體系中處于最高層次和核心地位，是其他會計法規(guī)制度的基本依據(jù)，其他會計法規(guī)都必須遵循和符合《會計法》的要求。國務(wù)院制定發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是對《會計法》中有關(guān)財務(wù)會計報告規(guī)定的細化。會計準則是我國會計核算工作的基本規(guī)范，它以《會計法》為指導，同時又是我國會計制度制定的依據(jù)。會計制度是我國企業(yè)會計核算工作的具體規(guī)范，它以《會計法》為依據(jù)，根據(jù)會計準則的要求，結(jié)合不同企業(yè)的特點和企業(yè)經(jīng)營治理的要求制定。
2、財務(wù)會計概念框架與現(xiàn)行會計法規(guī)體系的關(guān)系
（1）財務(wù)會計概念框架與《會計法》的關(guān)系（如圖1所示）�！稌嫹ā肥钦麄�會計法規(guī)體系中的基本法，它的制定和實施使我國會計工作步進法制化的軌道，對規(guī)范會計行為、維護財經(jīng)紀律、保證會計信息的真實性、維護社會主義市場經(jīng)濟秩序都起著十分重要的作用。
�。�2）財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的關(guān)系�！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》將《會計法》中有關(guān)財務(wù)會計報告的規(guī)定具體化，它對1992年頒布的《企業(yè)會計準則》中諸多不盡完善的概念進行了修正，對規(guī)范我國的會計工作起到了一定的作用。從法律地位上看，我國的會計治理工作由財政部會計司負責，會計準則和會計制度也由財政部頒布，因此它們都具有法規(guī)的性質(zhì)。未來的財務(wù)會計概念框架由財政部頒布，而《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是國務(wù)院頒布的，因此財務(wù)會計概念框架的法律地位比《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》低，但是財務(wù)會計概念框架作為會計理論體系的重要組成部分，應該保持一定的前瞻性，不能局限于現(xiàn)有《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的規(guī)定。
�。�3）財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)會計準則》的關(guān)系。前者是制定具體會計準則所依據(jù)的基本會計規(guī)范，發(fā)揮著類似于西方國家財務(wù)會計概念框架的作用；后者由1992年頒布的基本準則和1997年起陸續(xù)公布的具體會計準則兩部分構(gòu)成。首先，我國將會計的基本概念等內(nèi)容回集到基本準則之中，并沒有另外單獨公布財務(wù)會計概念框架。其次，基本準則固然適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實際運行中愈來愈缺乏應有的調(diào)整力度。最后，從我國基本準則的內(nèi)容來看，目前存在著會計信息質(zhì)量特征之間關(guān)系模糊、會計要素定義不夠科學等題目，因而尚不能完全發(fā)揮指導具體會計準則制定的作用。
三、財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建
從我國新的基本會計準則的內(nèi)容來看，我國CF的構(gòu)建有三個特色部分，其中之一是以國際化研究和原則為導向，以會計目標和會計環(huán)境為邏輯出發(fā)點，會計要素以國際標準進行確認。
1、關(guān)于構(gòu)建CF的邏輯出發(fā)點
目前國際會計研究的通行做法是目標導向，以會計目標為研究出發(fā)點，從顯性層面來說也確實如此。然而，會計目標不會憑空產(chǎn)生，它總是依附于特定的經(jīng)濟環(huán)境而存在。從哲學角度，環(huán)境決定一切、存在決定一切。無論是會計假設(shè)、會計本質(zhì)，還是會計對象、會計目標，都是在一定的社會政治、經(jīng)濟、文化等環(huán)境下人們對會計現(xiàn)象的一種熟悉，有什么樣的會計環(huán)境就有什么樣的會計目標繼而會計理論。因此，財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的邏輯出發(fā)點應是會計環(huán)境。
2、關(guān)于構(gòu)建CF的原則
�。�1）客觀性與邏輯性相結(jié)合�？陀^性與邏輯性是任何理論體系都應遵循的法則�？陀^性是指CF應包括盡量多的經(jīng)驗內(nèi)容且同時要得到高質(zhì)量的證據(jù)支持。而邏輯性一方面是指對CF的邏輯結(jié)構(gòu)須前后一致、首尾貫通且具備外部相容性；另一方面是指財務(wù)會計概念框架在構(gòu)建時要體現(xiàn)邏輯簡潔、扼要的形式，也就是要遵循“科學理論的美學原則”。
�。�2）系統(tǒng)性與中立性相結(jié)合。在構(gòu)建我國CF時，要從總體上把握應包括哪些概念要素、層次劃分以及如何進行系統(tǒng)回類等，盡可能保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)性。同時，CF體系與內(nèi)容的確定應站在客觀的角度，考慮整體信息使用者的決策需求，不偏向任何一方，以兼顧其中立性。
�。�3）歷史性與動態(tài)性相結(jié)合。隨著會計環(huán)境的變化，人們對CF內(nèi)涵與功用熟悉的加深和會計理論研究的深進，CF理論體系也應處于動態(tài)發(fā)展中。CF的構(gòu)建思路是由法規(guī)到理論體系。同時，CF理論體系內(nèi)容的調(diào)整必須受到社會歷史的限制，動態(tài)完善不即是主觀隨意，既要體現(xiàn)其內(nèi)在邏輯的外部相容，更要體現(xiàn)其新舊理論的邏輯相容。
3、關(guān)于CF的層次與內(nèi)容的設(shè)定
目前，我國新的《企業(yè)會計準則——基本準則》就其體系而言是比較完整的，基本體現(xiàn)了CF的主體構(gòu)架，CF應由以下三個層次構(gòu)成。
�。�1）第一層次，主要包括財務(wù)會計報告的目標、會計對象和會計假設(shè)三項內(nèi)容，其中會計目標的確定是關(guān)鍵。我國的會計目標至少包含兩種特征：一是會計目標的層次性；二是會計目標的階段性。依據(jù)目前我國國情，新準則對當前會計目標的定位是既反映企業(yè)治理層的受托責任，又為相關(guān)利益者決策提供信息支持。而構(gòu)建CF體系則應留意其理論的超前性，關(guān)于會計目標的正確描述是有待商榷的。
�。�2）第二層次，主要包括會計要素表述及會計信息質(zhì)量特征。為實現(xiàn)會計目標，會計信息應具備規(guī)定的質(zhì)量特征。目前國際上普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表，因此應該在概念框架中全面描述諸如資產(chǎn)負債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素及權(quán)益變動表要素。構(gòu)建新的財務(wù)會計概念框架時，還應詳盡清楚地考量如何表述會計信息質(zhì)量特征及其相互關(guān)系。
�。�3）第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認與計量的概念和標準，把產(chǎn)生于過往的各項交易和事項按照會計要素的定義分類，分別以不同的要素身份及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報表和其他財務(wù)報告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅嬓畔笏徒o利益相關(guān)人，這就是財務(wù)會計的終極要求。因此，這一系列的會計處理程序構(gòu)成了財務(wù)會計概念框架的第三層次，也是終極層次。
綜上所述，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和國際會計的逐漸趨同，我國仍需要繼續(xù)完善財務(wù)會計概念框架的建立，使我國的會計工作不斷的發(fā)展。
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