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中外股票期權(quán)會計處理比較
股票期權(quán)（亦稱認股權(quán)），是由所有者向經(jīng)營者提供激勵的一種報酬制度。通常做法是企業(yè)根據(jù)股票期權(quán)計劃的規(guī)定，給予高級管理人員在某一規(guī)定的期限內(nèi)（一般5年-10年），按約定的價格（通常是該權(quán)利被授予時的價格）購買本企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利（一般在10萬元以上）。這種權(quán)利不能轉(zhuǎn)讓，但所購股票可以在市場上出售。由此，經(jīng)營者就可以獲得當日股票市場價格和行權(quán)價格之間的差價收入。如果在該獎勵規(guī)定的期限到期之前，管理人員已離開公司或者管理人員不能達到約定的業(yè)績指標，那么這些獎勵股份將被收回。這樣就可以把公司高級管理人員的個人利益與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績聯(lián)系在一起，以提高高級管理人員的經(jīng)營積極性，延長其為企業(yè)服務(wù)的年限，推動企業(yè)的。股票期權(quán)產(chǎn)生于20世紀七八十年代的美國，到90年代，股票期權(quán)已經(jīng)在美國與西方其他國家得到快速發(fā)展�，F(xiàn)在，股票期權(quán)的實施已成為我國國有企業(yè)改制過程中的熱點，因此，對股票期權(quán)的處理也就擺在了會計工作的議事日程。本文就中外股票期權(quán)的會計處理進行比較和評述，并提出自己的看法。
一、國外對股票期權(quán)的會計處理
，西方國家對股票期權(quán)的會計處理規(guī)范既缺乏也不統(tǒng)一，僅有美國財務(wù)會計準則委員會（以下簡稱FASB）發(fā)布的54123號準則公告（以下簡稱FA123）“補償性股票期權(quán)的會計”和FASB的前身會計原則委員會發(fā)布的第25號意見書（以下簡稱APB25）“向雇員發(fā)布股票的會計”兩份綜合性涉及股票期權(quán)會計處理的指南性文件，這兩份文件提出了股票期權(quán)的兩種會計處理方法，即：內(nèi)在價值法和公允價值法。
內(nèi)在價值法是指企業(yè)股票市價超過行權(quán)價的差額，差額越大，股票期權(quán)的內(nèi)在價值越高；反之，其內(nèi)在價值就越低。在這種方法下，企業(yè)與經(jīng)理人簽訂股票期權(quán)協(xié)議的日期（即授權(quán)日）是股票期權(quán)的計量日，會計按照當日內(nèi)在價值借記遞延報酬成本，貸記股票期權(quán)，以后在固定的服務(wù)期內(nèi)逐漸攤銷轉(zhuǎn)為費用，待經(jīng)理人行權(quán)后再將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。由于股票市價會隨著時間推移發(fā)生變化，相應(yīng)的內(nèi)在價值也在隨之變動，所以在每個會計期末要對報酬成本進行調(diào)整，直到經(jīng)理人服務(wù)期滿為止。
公允價值法是在期權(quán)的授予日，以股票期權(quán)的公允價值確認公司的遞延報酬成本，并將遞延報酬成本在服務(wù)期內(nèi)進行攤銷。該法的關(guān)鍵是公允價值的確認，國際會計準則委員會認為：“公允價值”是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。一般情況下，公允價值往往采用“布萊克。斯考萊斯期權(quán)定價模型（簡稱B-S模型）”來，這個模型考慮的因素有：期權(quán)授權(quán)日的股票市價、預計股票價格的波動幅度、預計授權(quán)日到股票期權(quán)行使日的時間、行權(quán)價格和無風險利潤等。由于公允價值一經(jīng)確定就不再改變，所以在公允價值法下不存在期末調(diào)整問題。
內(nèi)在價值法導致的會計期末費用的經(jīng)常調(diào)整，使其會計處理缺乏內(nèi)在的邏輯一致性，也難以適應(yīng)復雜的股票期權(quán)和其它衍生工具。所以，F(xiàn)A123提出了公允價值的計量方法，它避免了內(nèi)在價值法下按照不同類型的股票期權(quán)進行不同處理的混亂狀況，具有內(nèi)在的一致性。從發(fā)展角度看，適用范圍廣闊，不僅適用于股票期權(quán)，也適用于其它衍生金融工具。但對于大規(guī)模的高公司來說，采用公允價值法往往要確認一大筆費用，這在一定程度上對其利潤產(chǎn)生不利。因而，公允價值法遭到了來自微軟等大型高科技公司的強烈反對。但會計準則歷來就是各方利益的協(xié)調(diào)產(chǎn)物，F(xiàn)ASB最終采用了一個折中方案，鼓勵企業(yè)采用公允價值法，企業(yè)若繼續(xù)采用內(nèi)在價值法，則必須在其財務(wù)報表附注中披露公允價值法下的預計凈利潤及每股收益。
另外，在美國及其他一些國家，有不少會計專家學者認為，股票期權(quán)實際上是企業(yè)給予經(jīng)理人的一種或有報酬，期權(quán)持有者將來有可能行權(quán)所支付的款項在授權(quán)日只是一種或有股款，因而也就形成企業(yè)的一種或有資產(chǎn)，企業(yè)在將來交付給期權(quán)持有者的普通股項目也就應(yīng)當是企業(yè)的一項或有負債。收取認股款的權(quán)利與交付普通股的義務(wù)是否能夠發(fā)生，取決于未來公司的股價變動情況。因此，應(yīng)當將股票期權(quán)看作是企業(yè)的一種或有負債，并按照或有事項的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。但國際會計準則委員會（以下簡稱IASC）在其發(fā)表的第37號會計準則《準備、或有負債和或有資產(chǎn)》中指出：股票期權(quán)只是企業(yè)與經(jīng)理人之間達成的一種和約，行權(quán)以前并沒有發(fā)生現(xiàn)金和股票的實際收付，不能納入企業(yè)的會計核算，不應(yīng)確認或有資產(chǎn)和或有負債，也無須在財務(wù)報告中披露，否則就違背了謹慎性原則。
二、我國股票期權(quán)的會計處理現(xiàn)狀
股票期權(quán)進入我國并開始實施只有短短三年時間左右，目前尚無相關(guān)、法規(guī)可循，所以，對股票期權(quán)的會計處理還比較隨意。當前，實行股票期權(quán)制企業(yè)采用的會計處理方法主要有或有報酬法和內(nèi)在價值法。
或有報酬法將股票期權(quán)劃分為三個階段進行處理：①在期權(quán)授權(quán)日確認股票的或有認股權(quán)和或有普通股，將或有認股權(quán)與或有普通股之間的差額記入股票期權(quán)溢價科目。②在授予期內(nèi)，隨著經(jīng)營業(yè)績的變化，股價會發(fā)生上下波動。如果股價高于行權(quán)價，行權(quán)的可能性增加，股價與可能收到的認股款之間的差額，相當于企業(yè)給予經(jīng)理人的報酬，在會計期末將其列示為管理費用或營業(yè)費用；如果股價低于行權(quán)價，則不必處理，但如果以前年度已確認的由于股價上漲而導致的費用，則應(yīng)在股價下跌時將已經(jīng)確認的費用在原來的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。③在行權(quán)日，如果經(jīng)理人行權(quán)，會計上應(yīng)當確認現(xiàn)金收入和股票交付，借：現(xiàn)金，貸：或有認股權(quán)；同時，借：或有普通股，貸：股本。如果經(jīng)理人棄權(quán)，應(yīng)沖銷或有認股權(quán)、或有普通股和股票期權(quán)溢價等科目的余額，同時，將以前確認為費用的股票期權(quán)溢價轉(zhuǎn)沖棄權(quán)當年的費用項目。如果經(jīng)理人提前離職，其股票期權(quán)應(yīng)當喪失，會計上應(yīng)當注銷或有認股權(quán)、或有普通股和股票期權(quán)溢價等科目的余額，若有差額應(yīng)沖減管理費用。如果經(jīng)理人在離職前已經(jīng)行使了期權(quán)，企業(yè)應(yīng)當以行權(quán)價回購這部分股票，借記股本、資本公積，貸記銀行存款。
值得一提的是，或有報酬法的某些會計處理與我國《企業(yè)會計準則》關(guān)于或有事項的規(guī)定相矛盾。如，或有事項準則第七條規(guī)定“企業(yè)不應(yīng)確認或有負債和或有資產(chǎn)”，但在或有報酬法的第一步就確認了或有認股權(quán)和或有普通股，兩者顯然是相悖的。解決的辦法是將該記錄只在備查賬簿中登記即可，待經(jīng)理人行權(quán)后再做會計處理，但在實際工作中甚少有企業(yè)采用。內(nèi)在價值法與國外的會計處理極為相似，在這種下，如果股價低于行權(quán)價，說明股票期權(quán)的內(nèi)在價值為零，不存在補償，所以不必進行會計處理；如果股價高于行權(quán)價，其差額則應(yīng)預提作為費用，并在以后的服務(wù)期間平均攤銷轉(zhuǎn)為費用，待行權(quán)以后，將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。如果是不確定的股票棄權(quán)，由于在授權(quán)日行權(quán)價不確定，所以授權(quán)日不是計量日，也不進行會計處理。但在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)以股價為基礎(chǔ)，估計費用，記錄期權(quán)，以后逐期進行攤銷，直到計量日才能調(diào)整確認預提費用，并將余額在剩下的服務(wù)期內(nèi)攤銷，在行權(quán)后，將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。
三、對股票期權(quán)會計處理的評述及構(gòu)想
對股票期權(quán)的賬務(wù)處理國家雖然尚未出臺相關(guān)的、法規(guī)，但股票期權(quán)及其履行情況對于會計信息使用者來說是非常重要的信息。所以，應(yīng)當將其納入正式的會計核算，并在服務(wù)報告中詳細披露授權(quán)范圍、持權(quán)人基本情況、行權(quán)量、行權(quán)價、期權(quán)條件等信息。在未規(guī)范之前，短期之內(nèi)國家可以允許多種會計處理方法并成，但就全球來看，公允價值法是一種趨勢。因為，與其他方法相比，公允價值法有其不可比擬的優(yōu)越性，它提高了會計信息的可靠性，并使會計處理程序更為簡便。遺憾的是，我國還不具備使用公允價值法的環(huán)境，無法采用B-S模型股票期權(quán)的公允價值。為此，綜合我國實際情況，筆者提出采用“市場公允價值法”的構(gòu)想，它以公允價值法為基礎(chǔ)，同時吸收了其他幾種方法的長處，其基本指導原則是：既要基本符合國際慣例，又要適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，也要遵循謹慎性原則。
市場公允價值法把股票期權(quán)授予日為會計確認日，補償成本的計量基礎(chǔ)為市場公允價值，在實際處理中將公允價值分為內(nèi)在價值和時間價值兩部分并分別處理。內(nèi)在價值確定的補償成本通過遞延報酬成本的方式，在整個服務(wù)期內(nèi)攤銷，時間價值部分確定的補償成本根據(jù)每期股價的變動調(diào)整入賬，而不需要知道行權(quán)日的股票市價，具體做法為：
�、僭谄跈�(quán)授權(quán)日，借：遞延報酬成本，貸：股票期權(quán)。
�、趽�(jù)股價的波動，在股票期權(quán)的有效期內(nèi)每年年末做一筆調(diào)整分錄，如股價上漲，借：管理費用（包括遞延報酬成本的攤銷和股價變動調(diào)整記入，以下類同），貸：遞延報酬成本和股票期權(quán)；如股價下跌，則借：股票期權(quán)，貸：遞延報酬成本，并將二者的差額借或貸記管理費用。
�、墼谛袡�(quán)日，公司發(fā)生股票期權(quán)與股票的交換，此時，一方面要登記收到期權(quán)持有人的行權(quán)付款，按股票面值確認股本的增加，按股票市價與股票面值的差額增加資本公積；另一方面，要將行權(quán)期前所登記股票期權(quán)銷賬。則借：現(xiàn)金和股票期權(quán)，貸：股本和資本公積。
�、苋绻谛袡�(quán)日股價下跌未能行權(quán)，則將以前確認的股票期權(quán)、管理費用進行沖銷；如果高級管理人員提前離職，則喪失尚處于凍結(jié)期的股票期權(quán)，會計上應(yīng)將以前確認的管理費用、股票期權(quán)和尚未攤銷完畢的遞延報酬成本進行沖銷。
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