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治理會計推行中的限制因素淺析
十八世紀(jì)中期，革命在英國爆發(fā)，這場以大機器生產(chǎn)代替手工工場的產(chǎn)業(yè)革命，引起了生產(chǎn)領(lǐng)域和關(guān)系的根本性變化。規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)營業(yè)務(wù)也日趨頻繁，在這一情況下，企業(yè)主清醒地熟悉到本錢用度要素對其利潤目標(biāo)的越來越大，于是加強了本錢用度的核算與治理，同時對的確認(rèn)、計量、報告等方面提出了新的要求，在社會大生產(chǎn)的條件條件下，本錢會計應(yīng)運而生，本錢會計的產(chǎn)生符合生產(chǎn)的要求，又聯(lián)系實踐，加強了其可操縱性和實用性，迅速在全世界范圍內(nèi)得到推廣，受到企業(yè)主的普遍歡迎。到了本世紀(jì)上半葉，美國經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展逐漸成為世界經(jīng)濟(jì)的中心，在這一形勢下，企業(yè)主把目光又集中到日常的治理行為上來，想通過治理方式的改進(jìn)和轉(zhuǎn)變來進(jìn)步其綜合的經(jīng)濟(jì)效益，在本錢會計的基礎(chǔ)上，治理會計便適時產(chǎn)生了，它客觀上解決了企業(yè)治理中存在的一些，但經(jīng)過企業(yè)長期實踐的證實，固然治理會計也廣為傳播，但同本錢會計相比，卻并沒有得到廣大企業(yè)主的相當(dāng)重視，效果也并不理想。那么，治理會計的題目究竟出在哪個環(huán)節(jié)上呢，倒底是什么因素在限制其更廣泛公道的使用呢？下面就這個題目談?wù)劚救说膸c看法。一、治理本身的局限性
任何一門學(xué)科是否具有完整、系統(tǒng)的體系是該學(xué)科能否獨立成科并不斷發(fā)展走向成熟的重要標(biāo)志，也是該學(xué)科能否在實踐中得到推廣的關(guān)鍵，對某一學(xué)科領(lǐng)域的概念，判定，推理等思維形式所產(chǎn)生的系統(tǒng)性的理論應(yīng)能夠把握事物發(fā)展的性，并對實踐的發(fā)展起指導(dǎo)作用，從治理會計的發(fā)展來看，它缺乏規(guī)范化的理論體系的指導(dǎo)。
治理會計是本世紀(jì)初伴隨著泰羅的科學(xué)治理理論的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，在泰羅制基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的治理科學(xué)對治理會計的產(chǎn)生和發(fā)展在理論上起到了奠基和指導(dǎo)作用，在上賦予了其現(xiàn)代化的治理方法和技術(shù)，現(xiàn)代治理科學(xué)主要有以下幾個方面的：
1、把決策進(jìn)步到前所未有的地位，以為決策是決定企業(yè)盛衰、成敗、生存發(fā)展的重要治理職能。
2、夸大人在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動及其治理中的作用，重視對人的治理，充分發(fā)揮人的才智和調(diào)動人的積極性。
3、廣泛地應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和技術(shù)，幫助治理職員進(jìn)行科學(xué)的猜測決策、計劃、組織和控制，以進(jìn)步經(jīng)濟(jì)治理水平。
4、把企業(yè)看成是人、財、物、信息等要素所組合而成的完整的系統(tǒng)，因而治理職員應(yīng)從全局，從經(jīng)營治理的各個組成要素的總體出發(fā)，來實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面規(guī)劃和控制的最優(yōu)化。
泰羅制作為現(xiàn)代治理科學(xué)的基石，從它的形成過程中我們可以考察其局限性。美國著名管家泰羅的工作，是在他擔(dān)任米德瓦爾鋼鐵廠的工長時開始的，他的特殊經(jīng)歷，使他有可能在工廠的生產(chǎn)第一線系統(tǒng)地研究勞動組織與生產(chǎn)治理題目，在他親身體驗并發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)效率不高是由于工人們“故意、偷懶”的題目后，他進(jìn)行了一次“金屬切削試驗”，由此研究每個金屬切削工人的工作日工作量，給工人制定了一套工作量的標(biāo)準(zhǔn)。1898年，泰羅在伯利恒鋼鐵公司期間又進(jìn)行了著名的“搬運生鐵塊試驗”和“鐵鍬試驗”，對工人每一套動作的精確時間作了研究。馬克思告訴我們，一個商品的價值是由其所需的社會必要勞動時間決定的，所謂社會必要勞動時間就是指在現(xiàn)有的社會正常的生產(chǎn)條件下，在社會均勻的勞動熟練程度和勞動強度下制造某種使用價值所需的勞動時間，科學(xué)治理的中心題目是進(jìn)步勞動生產(chǎn)率，獲取更多的經(jīng)濟(jì)效益，具有的先進(jìn)性，但他不關(guān)注社會均勻水平的勞動熟練程度和勞動強度，勞動條件等客觀事實而盲目地以“第一流的工人”的工作水準(zhǔn)作為企業(yè)運行的標(biāo)準(zhǔn)來衡量其他工人的工作水平，這種過于標(biāo)準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)化原理是不切實際的，他的這種“極限思想”不可避免地存在著階級的局限性和的局限性。
治理會計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史表明，以科學(xué)治理學(xué)說為基礎(chǔ)而產(chǎn)生和發(fā)展起來的現(xiàn)代治理科學(xué)理論的不完整，及其本身的局限性嚴(yán)重影響著治理會計的推廣應(yīng)用。
二、治理與會計的結(jié)合存在脫節(jié)題目
治理會計并不是治理與會計的簡單結(jié)合，而是兩者的有機結(jié)合，治理與會計的結(jié)合還涉及到一個會計環(huán)境的題目，包括內(nèi)環(huán)境也包括外環(huán)境。
（一）國家的經(jīng)濟(jì)政策，對治理會計應(yīng)用的影響
治理會計的執(zhí)行必須要有一個完善的經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境，我國已建立了社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，但到目前為止，還不夠完善，以前計劃經(jīng)濟(jì)的傳統(tǒng)觀念依然存在，這些都使得經(jīng)營決策者在進(jìn)行決策時更重視一些行政因素和社會影響因素，而不能重視治理會計所提供的信息，從而造成了治理會計在企業(yè)中不能普遍應(yīng)用，同時，我國現(xiàn)階段的體制、價格體制還不夠完善，使得治理會計地實際運用中不能充分發(fā)揮作用。
現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)從一定意義講是法制經(jīng)濟(jì)，市場主體的行為要受到法律規(guī)范的制約，治理會計要給企業(yè)的經(jīng)營決策者提供有用的信息，必須在一個同等公平競爭，高度靈敏的市場經(jīng)濟(jì)條件下。改革開放以來，我國先后出臺頒布了很多經(jīng)濟(jì)方面的法律，如《公司法》、《反不正當(dāng)競爭法》、《破產(chǎn)法》、《稅法》、《證券法》、《合同法》等，來規(guī)范我國的市場行為，但總體上我國的法律體系，尤其是經(jīng)濟(jì)法律還不健全，這些法制的不健全、不完善使得治理會計在給企業(yè)提供經(jīng)營決策的信息的有用性、相關(guān)性方面大為減弱，再加上執(zhí)法上的不規(guī)范使得治理會計在企業(yè)中運用缺乏一定的保證。
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1、經(jīng)營決策者對治理會計重視程度不夠
治理會計作為會計信息系統(tǒng)的重要組成部分，主要是向企業(yè)的經(jīng)營決策者提供經(jīng)營決策的信息，并協(xié)助當(dāng)局進(jìn)行正確的決策，假如企業(yè)的經(jīng)營決策者只知道經(jīng)營，不懂得治理，不會理解會計資料，就不可能利用治理會計所提供的信息進(jìn)行決策，從而使得治理會計在企業(yè)中難以普遍，此外“主座意識”、“大事化小，小事化了”等傳統(tǒng)思想的影響也阻礙了治理會計的推廣應(yīng)用，實踐也說明一個組織的領(lǐng)導(dǎo)對治理會計的重視程度直接決定著治理會計的前途。
2、會計職員的綜合素質(zhì)較低
會計職員對治理會計運用的影響主要是通過會計職員的。會計職員的綜合素質(zhì)包括其知識層次、知識結(jié)構(gòu)、會計價值觀及其職業(yè)水準(zhǔn)，它不僅要求會計職員懂得治理、數(shù)學(xué)、統(tǒng)籌學(xué)、學(xué)方面的知識，而且還應(yīng)當(dāng)了解心，行為學(xué)等這些科學(xué)方面的知識，但是我國現(xiàn)階段會計職員的總體素質(zhì)還比較低，突出表現(xiàn)為會計職員知識層次低，結(jié)構(gòu)不公道，在專業(yè)教育方面層次低，缺乏實際工作的真正經(jīng)驗，這嚴(yán)重影響了經(jīng)濟(jì)水平對各方面會計人才的需要，降低了會計信息的質(zhì)量和傳遞速度，同時我國會計職員的職業(yè)水準(zhǔn)不是很高，在會計表露上弄虛作假，造成會計信息失真的情況相當(dāng)嚴(yán)重，再加上治理會計本身對會計職員的綜合素質(zhì)要求更高，這些因素均不同程度上限制了治理會計在企業(yè)中的普遍應(yīng)用。
（三）財務(wù)會計與治理會計聯(lián)系不夠協(xié)調(diào)
治理會計的很多信息來自于財務(wù)會計和本錢會計的有關(guān)報告，治理會計就是利用這些會計資料對經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行猜測、決策的。而這種猜測，決策是否正確，最后還是要通過財務(wù)會計進(jìn)行檢驗，因而治理會計不能離開財務(wù)會計單獨存在，然而在具體實務(wù)中，財務(wù)會計所反映提供的會計資料大多是時點資料，而治理會計的工作是一個連續(xù)的、系統(tǒng)的、動態(tài)的過程。因而財務(wù)會計所提供給治理會計的信息具有時滯性，這種失真的信息直接導(dǎo)致治理會計產(chǎn)生的決策信息失真，這種不正確的決策將會嚴(yán)重影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和經(jīng)濟(jì)效益。長此以往的這種決策偏差會使經(jīng)營決策者對治理會計失往信心，直接影響治理會計在實務(wù)中的廣泛應(yīng)用。
三、治理會計缺乏相應(yīng)會計原則的指導(dǎo)
財務(wù)會計工作有一整套法規(guī)來規(guī)范，這增強了財務(wù)會計工作的可行性，而以實踐來看，治理會計沒有像財務(wù)會計那樣有一套前后一貫的比較成熟的體系，治理會計原則作為治理理論的重要組成部分，隨著我國財務(wù)會計基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的頒布和不斷完善，有必要對治理會計原則進(jìn)行探討、、制訂，以進(jìn)步治理會計的實用性和可操縱性，以利于治理會計在企業(yè)中的推廣運用。
一般以為，治理會計的原則可以分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則包括基本假設(shè)和指導(dǎo)性原則，具體準(zhǔn)則可按治理會計的職能劃分，包括“決策與計劃準(zhǔn)則”和“控制與業(yè)績評價準(zhǔn)則”。
1.基本假設(shè)
會計假設(shè)理論是一種對會計活動進(jìn)行時、空、量限定的理論，是會計所賴以存在和發(fā)展的環(huán)境作出的公道判定，是會計活動得以順利進(jìn)行的條件。治理會計的基本假設(shè)包括以下四點：
�、艜嬛黧w：是對治理會計運行空間范圍的規(guī)定。
⑵會計分期：是對治理會計對象運行時間范圍的規(guī)定，即把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營活動和籌資、投資活動劃分為一定期間，以便及時提供有用的治理信息，治理空間的分期應(yīng)根據(jù)企業(yè)本身的具體情況和治理的需要，靈活進(jìn)行，而不能只局限于月、季、年。
�、浅掷m(xù)經(jīng)營：即企業(yè)或各級責(zé)任單位的經(jīng)營活動將無窮延續(xù)下往，以保證治理會計的決策與計劃、控制與業(yè)績評價等各項工作所使用的專門保持穩(wěn)定有效。
�、蓉泿诺臅r間價值：是指貨幣隨著時間的推延而形成的增值，考慮貨幣的時間價值，將更有利于治理會計規(guī)劃未來的工作，使決策的結(jié)論更科學(xué)、公道。
2.指導(dǎo)性準(zhǔn)則
指導(dǎo)性準(zhǔn)則主要是就治理信息加工的過程和信息質(zhì)量特征提出的。對照財務(wù)會計的指導(dǎo)性原則，治理會計的指導(dǎo)性準(zhǔn)則主要應(yīng)該包括：
�、畔嚓P(guān)性原則，指治理會計提供的信息必須與治理和決策密切相關(guān)，要求企業(yè)會計在收集、加工、處理和傳遞會計信息的過程中，要充分考慮企業(yè)經(jīng)營決策者對會計信息的相關(guān)需要，使其提供的信息能為決策所用，具有一定的可依靠程度。
�、萍皶r性，即治理會計要根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化及時地提供所需要的信息，同時，保證工作的時效，及時將信息傳遞給決策者使用。堅持及時性原則一是要求及時收集有關(guān)信息，二是要求及時對信息進(jìn)行加工處理，三是要求及時傳遞相關(guān)信息。
�、窍到y(tǒng)原則，它要求每個責(zé)任中心的目標(biāo)、決策、計劃，既要實現(xiàn)本責(zé)任中心的效益，也要協(xié)調(diào)與相關(guān)責(zé)任中心有關(guān)指標(biāo)的關(guān)系，更要與企業(yè)的總體目標(biāo)一致。
�、缺惧X與效益原則，治理會計在進(jìn)行決策和控制企業(yè)活動的過程中，必須將本錢與效益進(jìn)行比較，根據(jù)信息本錢與信息收益的比較結(jié)果來確定是否要加工輸出信息。
�、芍�(jǐn)慎性原則，由于治理過程存在很多的不確定性和主觀色彩，鑒于決策的重要性，治理會計必須實行謹(jǐn)慎性原則，以減少風(fēng)險，增強決策的正確性。
⑹靈活易讀性，治理會計可根據(jù)不同情況以靈活多樣的取得所需要的信息，同時這些信息必須易于理解，便于決策。
�、思钚栽瓌t，治理會計所提供的會計信息，應(yīng)有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標(biāo)一致，并激勵企業(yè)員工為完成既定目標(biāo)而努力。
3.具體準(zhǔn)則
治理會計的具體準(zhǔn)則應(yīng)包括“決策與計劃準(zhǔn)則”和“控制與業(yè)績評價準(zhǔn)則”。具體包括“目標(biāo)利潤最大原則”、“綜合平衡原則”、“穩(wěn)健性原則”、“全面性原則”、“分級回口治理原則”、“例外治理原則”等。
治理會計原則是治理會計實踐所遵循的原則，從治理會計的實踐可見，由治理會計方法所構(gòu)成的治理會計的實際，離不開治理會計原則的要求和指導(dǎo)，缺乏治理會計原則的指導(dǎo)，推廣治理會計的使用是局限的。
四、大量數(shù)學(xué)概念的運用增加了其復(fù)雜性
由于治理會計是側(cè)重于對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動“量”的方面進(jìn)行規(guī)劃和控制，所以治理會計的一切活動，包括猜測、計劃、決策、控制、分析、考核等都無不用到數(shù)學(xué)的概念、方法，而且從治理會計的史來看，治理會計越發(fā)展，所運用的數(shù)學(xué)概念就越來越深，但事實上，大量數(shù)學(xué)概念的使用，不僅削弱了治理會計的可理解性，而且更增加了其復(fù)雜性和模糊性，一方面，在治理會計的中，運用了大量的數(shù)學(xué)模型，但經(jīng)營決策者面臨著十分復(fù)雜的外界環(huán)境和多種因素，往往不是數(shù)學(xué)模型所能描繪的，即使數(shù)學(xué)模型的反映是正確的，最優(yōu)化的，但由于的、的、非經(jīng)濟(jì)的多種因素的，最后的決策往往還要甩開最優(yōu)化的數(shù)學(xué)模型，所以企業(yè)家所用的決策方式和會計理論所設(shè)計的數(shù)學(xué)模型，往往是相差很大的。另一方面，在治理會計中，與精確化定量化難舍難分的模糊現(xiàn)象比比皆是，例如，開發(fā)新產(chǎn)品時，要求本錢低，物美價廉，最大限度滿足用戶要求，然而什么樣的本錢才是低的，怎樣才是物美，價廉的標(biāo)準(zhǔn)又是什么，怎樣才算最大限度滿足了用戶的要求，這些反映的都是模糊現(xiàn)象，這些模糊現(xiàn)象本身就是一個決策的過程。而由于模糊現(xiàn)象而產(chǎn)生的多種可能性，更增加了決策的復(fù)雜性。
本量利分析是治理會計的重要分析方法，它使用了大量重要的數(shù)學(xué)概念，就拿多品種本量利分析模型來講，首先，固定本錢與變動本錢的劃分沒有嚴(yán)格的同一標(biāo)準(zhǔn)，它的界定過程具有很大的模糊性。其次，通過數(shù)學(xué)模型得出的結(jié)果具有多重選擇性，這些結(jié)論的選擇需要經(jīng)過綜合分析，謹(jǐn)慎判定，而這個選擇的過程是很復(fù)雜的。第三，盈虧平衡點即保本點只是一個時點信息，而經(jīng)濟(jì)活動是連續(xù)動態(tài)的過程。采用這樣的結(jié)論進(jìn)行決策具有很大的委曲性，正確性不夠。第四，多品種的結(jié)構(gòu)系數(shù)具有很強的主觀色彩，結(jié)構(gòu)系數(shù)的測定是一個極其復(fù)雜的過程。因而，會計職員沒有深厚的數(shù)學(xué)功底和綜合能力，是很難把握的。
世界上任何一事物的都不是一帆風(fēng)順的，總會碰到這樣那樣的挫折，困難，但可貴的就是要盡力解決。治理在推行中存在的題目是不容置疑的，筆者以為主要應(yīng)該解決如下題目。
1.精益求精治理會計的與學(xué)科體系，解決治理會計理論上存在的一些題目，使之更正確公道的指導(dǎo)實踐，推動在實踐中的。修正標(biāo)準(zhǔn)化原理，關(guān)鍵抓好標(biāo)準(zhǔn)的制訂，既要體現(xiàn)效率，又要體現(xiàn)切實可行性。加強目標(biāo)治理，職責(zé)分明，公道分權(quán)，增強治理的效果。同時加快建立制度，明晰產(chǎn)權(quán)，推動治理會計的運用。
2.作為的主管部分，應(yīng)適當(dāng)考慮創(chuàng)立治理會計組織，筆者以為建立治理會計師協(xié)會不僅有利于治理會計的發(fā)展壯大，而且能夠推動治理會計的運用和發(fā)展，通過設(shè)立“治理會計師資格證書”，發(fā)行治理會計的有關(guān)刊物，使得治理會計師協(xié)會成為我國治理會計職員交流工作經(jīng)驗，進(jìn)行理論操縱的場所和成為推動治理會計運用的主力軍。另外，適時的出臺適用于治理會計的有關(guān)準(zhǔn)則和指導(dǎo)意見，使治理會計的推行應(yīng)用有章可循。
3.繼續(xù)加強治理會計，進(jìn)步會計職員的素質(zhì)。改革開放二十多年來我國會計教育成績斐然，從而為治理會計在實踐中的應(yīng)用打下了良好的基礎(chǔ)，但是現(xiàn)有會計職員中非會計專業(yè)轉(zhuǎn)行的以及沒有經(jīng)過正規(guī)學(xué)校教育的職員仍有相當(dāng)多，在實行職稱考試之前被評為會計師和高級會計師的中大多沒有接受系統(tǒng)的治理會計教育，而且八十年代中期之前的會計專業(yè)畢業(yè)生所學(xué)的治理會計也比較簡單，并且治理會計本身也在不斷發(fā)展更新，因此我們今后應(yīng)該繼續(xù)加強治理會計教育，進(jìn)步會計職員的素質(zhì)，繼續(xù)嚴(yán)格堅持會計職稱考試制度，切實抓好會計職員的后續(xù)職業(yè)教育，有必要在條件成熟時推行治理會計證書制度，可以相信，這種制度將會有助于治理會計應(yīng)用范圍的擴(kuò)大和應(yīng)用水平的進(jìn)步。
4.培養(yǎng)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)干部的治理會計意識。與會計職員相比，企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人的治理會計知識和素質(zhì)的培養(yǎng)可能更為必要，道理很簡單，假如企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)沒有一定的治理會計意識，他們將不會考慮會計職員在猜測、決策、規(guī)劃、控制中的作用，即便會計職員水平再高也難以發(fā)揮作用。因此，培養(yǎng)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人的治理會計意識已經(jīng)成為進(jìn)步治理會計應(yīng)用水平確當(dāng)務(wù)之急，今后各級政府有關(guān)部分及其它有關(guān)方面在組織企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人培訓(xùn)時應(yīng)該適當(dāng)加強治理會計的內(nèi)容，經(jīng)濟(jì)師等系列的職稱考試中應(yīng)該適當(dāng)增加治理會計的內(nèi)容，會計職員也應(yīng)適當(dāng)向企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)宣傳治理會計方面的題目，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)本身也應(yīng)不斷完善自己對會計工作和會計職員的熟悉，多管齊下，從而促使企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人樹立一定的治理會計意識。
5.改進(jìn)治理會計技術(shù)，增強其可操縱性。治理會計中的很多過于復(fù)雜，應(yīng)該予以簡化。將大量的數(shù)學(xué)概念應(yīng)用于治理會計，這是會計的一種進(jìn)步，但是，過于復(fù)雜的話，增大會計職員理解題目的難度，從而勢必治理會計在實際工作中的應(yīng)用。同時，必須注重治理決策的時效性。
6.加強治理會計與財務(wù)會計的銜接，使財務(wù)會計的信息能較正確地為治理會計所用。一方面要解決如何將財務(wù)會計資料轉(zhuǎn)化為治理會計技術(shù)與方法可用資料的題目。另一方面要考慮動態(tài)因素如物價變動，利率變化等，轉(zhuǎn)換財務(wù)會計信息，解決財務(wù)會計信息的滯后性題目。
治理會計的進(jìn)一步推行需要全的共同努力。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長，企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，治理會計在我國必然會是一片美好的遠(yuǎn)景。可以相信，越來越多的人將會投身到治理會計的、推廣、應(yīng)用中來。
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