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論會計(jì)的程序公正
一、什么是會計(jì)的程序公正
在討論什么是會計(jì)的程序公正之前,有必要了解什么是一般意義上的正義和公平。從早期農(nóng)民起義所提出的“等貴賤,均貧富”的主張,到后來資本主義啟蒙時(shí)代所倡導(dǎo)的“天賦人權(quán)”的思想,以及當(dāng)代學(xué)者羅爾斯所提出的“作為公平的正義”,都把正義和公平視為社會的首要價(jià)值。如果沒有社會正義和公平,人們就會感到自己處于一個(gè)不確定的環(huán)境之中,在預(yù)期應(yīng)當(dāng)獲得的利益將無法得到保障的情況下,勢必通過行為的短期化來追逐短期利益的實(shí)現(xiàn),以致整個(gè)社會處于更加不穩(wěn)定的狀態(tài)之中。
在人類歷史上,為了實(shí)現(xiàn)社會正義和公平,曾經(jīng)經(jīng)歷了包括血親復(fù)仇、部落械斗等極端的暴力災(zāi)難。很顯然,使用極端的暴力方式即使實(shí)現(xiàn)了社會正義和公平,其代價(jià)也是十分昂貴的。到了近代,特別是進(jìn)入公民社會后,人們逐漸意識到要實(shí)現(xiàn)實(shí)體上的正義和公平,應(yīng)當(dāng)通過程序公正來實(shí)現(xiàn)。在已經(jīng)確立法治秩序的現(xiàn)代公民社會里,程序公正優(yōu)先于實(shí)體正義已經(jīng)成為人們的共識。按照公平理論的劃分標(biāo)準(zhǔn),公平可以分為結(jié)果(實(shí)體)公平和過程(程序)公平。結(jié)果公平理論認(rèn)為,只要結(jié)果體現(xiàn)了人們應(yīng)享有的權(quán)利得到了平等保護(hù)、應(yīng)履行的義務(wù)得到了公平執(zhí)行,那么其結(jié)果就是正義和公平的,因而它是可以接受的,而不管產(chǎn)生這種結(jié)果的程序如何。另外,該理論還認(rèn)為,程序是不重要的,程序只是為結(jié)果服務(wù)的手段或工具。與此相反,程序公平理論強(qiáng)調(diào)的是程序公正,而不注重結(jié)果本身是否公正。因?yàn)榻Y(jié)果總是一定程序的結(jié)果,所以只要保證程序公正,其結(jié)果自然就是公正的,是可以接受的。
實(shí)體是與程序相對應(yīng)而存在的一個(gè)概念。實(shí)體一般是指關(guān)于事物的性質(zhì)、屬性等層面的規(guī)定性,即質(zhì)的規(guī)定性。相對于實(shí)體而言,程序是指關(guān)于事物的外在特征屬性層面的規(guī)定性,即量的規(guī)定性。二者是質(zhì)與量的關(guān)系。如立法權(quán)力(實(shí)體)和議事規(guī)則(程序)之間、會計(jì)結(jié)果和會計(jì)過程之間的關(guān)系都是實(shí)體和程序關(guān)系的體現(xiàn)。關(guān)于實(shí)體和程序理念在法學(xué)領(lǐng)域不僅應(yīng)用得相當(dāng)普遍,而且相當(dāng)成功。在法學(xué)上就有實(shí)體法和程序法之分。日本法律學(xué)者谷口安平曾指出:“法一般被分為實(shí)體法與程序法,實(shí)體法從常識來講就是以‘應(yīng)當(dāng)如此’的法律關(guān)系內(nèi)容,提示什么是實(shí)體正義的規(guī)范;與此相對,程序法則被理解為如何實(shí)現(xiàn)實(shí)體法內(nèi)容的手段性規(guī)范!
在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域,西蒙教授提出“有限理性”理論,將人的理性進(jìn)一步區(qū)分為程序理性與實(shí)體理性。即程序理性強(qiáng)調(diào)的是過程理性,而不注重結(jié)果理性;而實(shí)體理性則強(qiáng)調(diào)結(jié)果符合某種價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的過程本身。在會計(jì)學(xué)領(lǐng)域,會計(jì)學(xué)家伊尻雄治不僅區(qū)分了會計(jì)過程和會計(jì)結(jié)果,而且特別強(qiáng)調(diào)“會計(jì)的過程同它的結(jié)果一樣重要”。謝德仁認(rèn)為,程序理念在會計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用。他指出:“當(dāng)人們就會計(jì)規(guī)則制定權(quán)進(jìn)行談判并作出合約安排時(shí),人們實(shí)際關(guān)注的是,這一安排是遵循大家都能接受的決策規(guī)則與程序作出的,這是程序理性的思想!辈㈩A(yù)言:“在世界各國不斷改善會計(jì)信息真實(shí)性的進(jìn)程中,對結(jié)果理性的訴求會推動(dòng)程序理性的演進(jìn),而程序理性的改進(jìn)則會有助于結(jié)果理性的實(shí)現(xiàn)。也許,會計(jì)信息的真實(shí)性將來能奠基在‘程序理性為主,結(jié)果理性為輔,兩者相互促進(jìn)’的觀念之上!敝x德仁還認(rèn)為:“根據(jù)程序理性觀,會計(jì)強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告等行為程序(尤指包含于程序之中的方法)之理性。因此,會計(jì)信息的真實(shí)性并不體現(xiàn)在它自身是多么‘真實(shí)’,而在于它是否依照該國公認(rèn)的會計(jì)規(guī)則及其合約制定權(quán)安排進(jìn)行加工處理,若是,那就是‘真實(shí)’的!遍愡_(dá)五、李勇認(rèn)為:“在人是‘有限理性’的前提下,我們應(yīng)當(dāng)側(cè)重程序理性,加強(qiáng)對行為過程的考核‘控制’,只要程序合理、過程規(guī)范,結(jié)果理性自是程序理性的必然結(jié)果,而不應(yīng)刻意追求結(jié)果理性、倒置本末!濒米谒础㈨n洪靈等人認(rèn)為,在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循允當(dāng)程序。英、美國家在會計(jì)準(zhǔn)則制定中所采納的一套完整、嚴(yán)格、充分、穩(wěn)定的程序正是程序公平理念的典型體現(xiàn),是對程序公平的法律慣例的移植,程序公平理論就是會計(jì)準(zhǔn)則制定中使用允當(dāng)程序的理論基礎(chǔ)。
那么,設(shè)置和運(yùn)用什么樣的“程序”,得到的結(jié)果才算是公正的?或者得到什么樣的“結(jié)果”,程序才是公正的?當(dāng)程序公正和實(shí)體公正發(fā)生沖突的時(shí)候,選擇實(shí)體公正而犧牲程序公正,這就是所謂的“重實(shí)體輕程序”;而寧愿犧牲實(shí)體公正,也要堅(jiān)持程序公正,這就是程序公正的理念。筆者之所以接受程序公正的理念,是因?yàn)槌绦蚬臉?biāo)準(zhǔn)比較確定,比較絕對,也比較容易遵循;而實(shí)體公正追求的是結(jié)果公正,是不確定、相對的。顯然,程序具有其不可忽視的獨(dú)立價(jià)值。從這個(gè)意義上講,程序公正具有優(yōu)先于實(shí)體公正的價(jià)值,所以選擇和應(yīng)用什么樣的“程序”就至關(guān)重要了。盡管公眾對會計(jì)造假的不滿是由會計(jì)結(jié)果的不公正所致,但是會計(jì)結(jié)果的公正與否是難以衡量和評價(jià)的,因此對會計(jì)結(jié)果公正的判定就只能借助會計(jì)程序公正的評判標(biāo)準(zhǔn)。只要所采用的會計(jì)程序公正,即相同的會計(jì)事項(xiàng)運(yùn)用相同的會計(jì)程序,就會得出相同的會計(jì)結(jié)果。只有這樣,人們才會感到會計(jì)結(jié)果是公正的。
二、會計(jì)的程序公正如何實(shí)現(xiàn)
筆者認(rèn)為,為了保證會計(jì)程序公正的實(shí)現(xiàn),在會計(jì)領(lǐng)域乃至整個(gè)社會都需要樹立程序至上、價(jià)值中立、積極地不作為以及創(chuàng)建與應(yīng)用程序會計(jì)的觀念。
1.程序至上。要樹立程序至上的觀念,就必須首先回答,程序究竟有沒有價(jià)值?程序的價(jià)值到底表現(xiàn)在哪里?特別是程序有沒有獨(dú)立于實(shí)體的價(jià)值?為了回答這些問題,筆者不妨借用美國著名的哲學(xué)家、政治學(xué)家羅爾斯在他的心血之作——《正義論》中對程序的價(jià)值所作的論述。羅爾斯將程序正義分為三種:第一種是純粹的程序正義,是指在程序之外沒有獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)。如賭博,在賭博程序之外不存在判定結(jié)果公正的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn),只要賭博的程序是公正的,就認(rèn)為其結(jié)果肯定是公正的。所以在這種情況下,程序公正決定實(shí)體公正。人們之所以在很多情況下樂意采用“抓鬮”方式作出某種決定,就包含著借助程序公正來實(shí)現(xiàn)結(jié)果公正的樸素正義觀念。第二種是完全的程序正義,是指在程序之外還存在著獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn),但需要通過設(shè)置一種公正的程序來保證實(shí)現(xiàn)實(shí)體的公正。如切蛋糕就是通過設(shè)置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個(gè)公正的程序,而不能借助精確計(jì)量切等量蛋糕這種實(shí)際中達(dá)不到的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)。第三種是不完全的程序正義,是指在程序之外還存在著實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn),但是無論設(shè)置什么樣的程序都不能完全實(shí)現(xiàn)實(shí)體公正。如刑事審判,盡管存在著實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn),同樣也有程序公正標(biāo)準(zhǔn),但是無論設(shè)置什么樣的程序,也不可能保證每個(gè)案件都能得到實(shí)體公正的判決,因?yàn)榧词箛?yán)格遵循程序也可能辦錯(cuò)案。盡管判斷一個(gè)人是否是真正的罪犯存在著絕對的標(biāo)準(zhǔn),但是除了無所不能的上帝之外,誰也無法得到滿足絕對標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識手段,因此在實(shí)際中采取的就是與切蛋糕并無實(shí)質(zhì)不同的妥協(xié)辦法,即只要程序公正,結(jié)果就自然公正。因此,在不完全的程序正義中,程序依然具有其獨(dú)立的價(jià)值。
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