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我國研發(fā)支出會計處理的不足及改進(jìn)建議
研發(fā)支出是指在研究與開發(fā)過程中所使用資產(chǎn)的折舊、消耗的原材料、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金以及借款費(fèi)用等。
摘要：針對我國企業(yè)研發(fā)活動愈來愈頻繁以及會計準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)支出會計處理有所不當(dāng)?shù)默F(xiàn)狀，本文在闡述研發(fā)支出會計處理的國際慣例基礎(chǔ)上，分析了目前我國研發(fā)支出的會計處理方法，即研發(fā)支出有條件的資本化，發(fā)現(xiàn)我國研發(fā)支出會計處理中存在缺陷并給企業(yè)帶來了一定的不良后果。針對研發(fā)費(fèi)用處理中的缺陷，提出了相關(guān)改進(jìn)建議;針對會計處理給企業(yè)帶來的不良后果，指出在實際應(yīng)用中應(yīng)該注意的問題。
關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;資本化;費(fèi)用化
在科技迅猛發(fā)展的時代，高科技企業(yè)逐漸興起。環(huán)顧四周，水幕電影、谷歌眼鏡、人造皮膚等高科技產(chǎn)品紛紛出現(xiàn)，充斥在人們生活中。然而，令人遺憾的是，這些讓人心動的產(chǎn)品又有多少是我國的發(fā)明呢?少之又少。所以，培養(yǎng)創(chuàng)新人才，培育高新技術(shù)企業(yè)，加大研發(fā)投入，是提升我國創(chuàng)新能力的關(guān)鍵所在。目前，我國研發(fā)投資項目數(shù)量逐年遞增，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的科技活動經(jīng)費(fèi)近幾年年均增速為22、83%，可見，各行各業(yè)研發(fā)投資活動日益重要，研發(fā)支出的處理方法對企業(yè)的影響愈來愈大。由此，對該會計處理方法的創(chuàng)新也就至關(guān)重要。
一、研發(fā)支出會計處理慣例
縱觀世界各國，研發(fā)支出的會計處理存在三種方式：全部費(fèi)用化、全部資本化和符合一定條件下的資本化。
(1)研發(fā)支出全部費(fèi)用化
研發(fā)支出全部費(fèi)用化，即將研發(fā)期間的支出均列為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，例如：美國、德國等。正如美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則中規(guī)定：研究與開發(fā)而發(fā)生的一切支出應(yīng)列為費(fèi)用。德國與美國的研發(fā)支出規(guī)定基本相同，均是在成本發(fā)生時計入當(dāng)期費(fèi)用。
研發(fā)支出全部費(fèi)用化的會計處理方法主要考慮的是研發(fā)支出所帶來的未來收益具有較大的不確定性。但是，該處理方法，違背了會計核算中配比原則，而且，將低估企業(yè)的資產(chǎn)或企業(yè)價值，如：計算機(jī)軟件制造成本中研究支出的費(fèi)用占較大比例，對計算機(jī)軟件的成本低估，進(jìn)而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價值。
(2)研發(fā)支出全部資本化
研發(fā)支出全部資本化，即把研發(fā)期間的費(fèi)用進(jìn)行歸集，若開發(fā)成功并取得收益，將歸集的研發(fā)費(fèi)用開始攤銷。該處理方法強(qiáng)調(diào)連續(xù)多年都存在研發(fā)項目的企業(yè)總會存在某個或某些研發(fā)項目獲得成功并取得收益，因而，采取將該收益與費(fèi)用配比，對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行攤銷的會計處理方法，例如荷蘭、巴西等國家。
研發(fā)支出全部資本化的會計處理，其依據(jù)在于研發(fā)活動會形成一定的無形資產(chǎn)，如商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等。研發(fā)支出全部資本化的會計處理符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，該處理方法使企業(yè)在未來獲取更多經(jīng)濟(jì)效益，同時增加企業(yè)現(xiàn)有價值和整體價值，在一定程度上也可避免企業(yè)的短期行為。但是，研發(fā)支出全部資本化，違背了會計核算的謹(jǐn)慎性原則。
(3)研發(fā)支出有條件資本化
研發(fā)支出符合一定條件下的資本化，這種會計處理方法將研發(fā)活動區(qū)分為支出費(fèi)用化的研究階段和有條件資本化的開發(fā)階段。目前，采用研發(fā)支出有條件資本化會計處理方法的有IASC、英國和法國。
研發(fā)支出有條件資本化的會計處理方法，比較符合會計的配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，有利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。但這種處理方法中資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的主觀性大，從而企業(yè)利潤操控可能性大。
二、我國研發(fā)支出相關(guān)處理方法
2006年2月15日，我國財政部頒布的新會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出的相關(guān)處理做出了新規(guī)定。規(guī)定研究項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，即將費(fèi)用支出劃分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用。而且新會計準(zhǔn)則對“研究”與“開發(fā)”做出了相關(guān)定義。研究工作通過研究相關(guān)知識獲得有用的信息，開發(fā)工作利用前期有價值的信息研發(fā)出某項成果，為企業(yè)帶來收益。
相比而言，新準(zhǔn)則中有眾多優(yōu)點(diǎn)，具體如下。
首先，趨同性(與國際會計準(zhǔn)則)。這使得我國企業(yè)會計信息走出國門，邁入世界，可比性加大。
其次，新準(zhǔn)則對研發(fā)支出會計處理的規(guī)定更多的考慮了會計信息的謹(jǐn)慎性、客觀性。僅依據(jù)研究階段的工作無法確定企業(yè)能否取得無形資產(chǎn)，無論企業(yè)是否決定繼續(xù)開發(fā)工作，研究階段的調(diào)查研究都是不可避免的，而開發(fā)階段更可能為企業(yè)的未來帶來收益。因此，將開發(fā)階段的費(fèi)用資本化更為合理。
最后，新準(zhǔn)則中的規(guī)定對企業(yè)的發(fā)展有利。在滿足一定的條件下可以將研發(fā)支出資本化，因此股東們考慮到企業(yè)未來的研發(fā)計劃若是成功，將會增加企業(yè)資產(chǎn)的價值。不僅使企業(yè)資產(chǎn)增加，企業(yè)形象得到提升，企業(yè)股價上漲，而且對企業(yè)當(dāng)期利潤或分紅影響較小。
三、我國研發(fā)支出會計處理方法缺點(diǎn)及不良后果
雖然我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中對研發(fā)支出實行有條件的資本化，與國際會計準(zhǔn)則趨同，但仍存在諸多不足之處。
(1)未明確研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。研發(fā)費(fèi)用中計入無形資產(chǎn)，還是計入當(dāng)期損益，關(guān)鍵在于研究階段和開發(fā)階段的分界點(diǎn)，然而，準(zhǔn)則中對該分界點(diǎn)并未做出明確規(guī)定。
(2)對研究階段的費(fèi)用處理過度謹(jǐn)慎。準(zhǔn)則中在研發(fā)支出的會計處理上充分體現(xiàn)了會計信息謹(jǐn)慎性原則，但對于研究階段的費(fèi)用全部計入當(dāng)期損益出現(xiàn)過度謹(jǐn)慎的情況。如果研發(fā)支出金額較大，在企業(yè)費(fèi)用支出中占較大的比例，企業(yè)將其計入當(dāng)期費(fèi)用，就會虛增當(dāng)期的支出，降低當(dāng)期利潤，甚至?xí)绊懝善钡墓乐导巴顿Y者的投資決策。
(3)對失敗的研發(fā)項目未做明確規(guī)定。企業(yè)進(jìn)行項目研發(fā)，屬于投資，投資必然伴隨著風(fēng)險，而且研發(fā)投資在高回報的期望下必然存在著高風(fēng)險，即研發(fā)失敗。然而，準(zhǔn)則中激勵管理層加大研發(fā)投入時，卻未對研發(fā)失敗做出合理的規(guī)定。
(4)披露不充分。準(zhǔn)則中雖然明確規(guī)定了研發(fā)活動分為研究階段和開發(fā)階段，并對其做出相關(guān)合理的定義，但是并未對研發(fā)活動的披露做出詳細(xì)的規(guī)定，對研發(fā)支出進(jìn)行詳細(xì)登記也未做出規(guī)定。
四、相關(guān)改進(jìn)建議
通過以上分析，面對我國企業(yè)研發(fā)投入不足和投入不合理的現(xiàn)狀，以及針對我國研發(fā)支出的相關(guān)規(guī)定和會計處理存在的不合理之處的情況，研發(fā)支出的處理有待完善。
(1)制定兩階段劃分的應(yīng)用指南
研發(fā)支出資本化還是費(fèi)用化，與研究階段和開發(fā)階段的界定相關(guān)。因為企業(yè)研究活動種類繁多，無法劃定有效界限。但是，為了更加合理地處理研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用，有必要通過調(diào)查分析，針對研發(fā)活動比較頻繁的行業(yè)，發(fā)布研發(fā)支出的行業(yè)應(yīng)用指南，從而減少因企業(yè)濫用職業(yè)判斷而導(dǎo)致的盈余管理行為。
(2)研究支出適當(dāng)資本化
企業(yè)的研發(fā)項目不一，各階段的重要性也不一致。所以，在對研發(fā)活動進(jìn)行調(diào)查分析的過程中，也需對研究活動的重要性進(jìn)行劃分。例如，計算機(jī)軟件制作過程中軟件制作成本最主要的支出就是研究支出，所以對軟件制作過程中研究階段的支出也應(yīng)當(dāng)應(yīng)用職業(yè)判斷進(jìn)行有條件的資本化。
(3)重視研發(fā)失敗的規(guī)定
研發(fā)項目多，研發(fā)失敗數(shù)量必然增多。所以，對研發(fā)失敗的項目也應(yīng)該做出合理的規(guī)定，這樣才有利于研發(fā)失敗的企業(yè)進(jìn)一步投入資金進(jìn)行研發(fā)。首先，對于未進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項目無法繼續(xù)研發(fā)時，對其發(fā)生的費(fèi)用可以直接計入當(dāng)期費(fèi)用，或者進(jìn)行分期攤銷。其次，對進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項目研發(fā)失敗時，應(yīng)該將其發(fā)生的費(fèi)用在合理的年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
(4)加大披露力度
為了將研發(fā)費(fèi)用的應(yīng)用、支出情況全面展現(xiàn)給投資者和股東，管理層應(yīng)該加大研發(fā)費(fèi)用的披露程度。研發(fā)費(fèi)用的詳細(xì)披露將有利于投資者進(jìn)行合理估值，選擇正確的投資方向，也有利于企業(yè)獲得更多的資源，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新項目的順利實施。這樣不僅可以使得投資者詳細(xì)的了解研發(fā)信息，企業(yè)資金的使用方向，使其能夠增加對企業(yè)的信心，并加大投資。
值得一提的是，研發(fā)支出的會計處理中涉及諸多主觀判斷的情況，所以企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)會計人員的主觀判斷性，提升其職業(yè)素質(zhì)。舊準(zhǔn)則中原規(guī)定研發(fā)支出全部費(fèi)用化，其中就考慮了當(dāng)時我國會計從業(yè)人員素質(zhì)不高的因素，所以，為提高新準(zhǔn)則的應(yīng)用效果，應(yīng)該有效加強(qiáng)從業(yè)人員的靈活性和職業(yè)判斷。
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