對新會計準(zhǔn)則下會計要素設(shè)置的幾點思考
【摘要】我國新會計準(zhǔn)則下會計要素設(shè)置的不足主要有：會計要素設(shè)置冗余和缺失并存，會計要素和會計等式之間存在矛盾，會計要素和會計科目設(shè)置不統(tǒng)一。這表明我國會計要素設(shè)置仍缺乏科學(xué)性和合理性，需要進(jìn)一步修改和完善。
【關(guān)鍵詞】會計要素;會計等式;會計科目
2006年財政部頒布的新會計準(zhǔn)則對我國六大會計要素的具體概念進(jìn)行了修正，并引入“利得”和“損失”兩個概念，這是向國際會計準(zhǔn)則接軌邁出的一大步。但是，在會計要素的設(shè)置上，仍存在不妥之處，使得我國會計要素設(shè)置的科學(xué)性和合理性美中不足。
一、會計要素設(shè)置冗余和缺失并存
會計作為國際通用的商業(yè)語言，其核算對象是某特定主體的資金運動。資金作為企業(yè)成長的源泉，其運動多種多樣。因此，有必要對其進(jìn)行分類，會計要素就是對特定會計主體資金運動的基本分類。我國會計要素可以分為相對靜態(tài)的會計要素(資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益)和相對動態(tài)的會計要素(收入、費用和利潤)。如圖 1所示：
會計要素是會計核算對象的基本分類，每一個要素都具有會計上特定的涵義和特征。在制定會計要素時，必須考慮資金運動的全面特征，不能有重復(fù)和遺漏。但是，通過圖1分析得出，我國現(xiàn)行會計要素的設(shè)置上卻存在冗余和缺失并存的現(xiàn)象。
(一)靜態(tài)會計要素設(shè)置基本合理，具體內(nèi)容存在瑕疵資產(chǎn)代表資金的占用形態(tài)，負(fù)債和所有者權(quán)益代表資金的兩個來源，囊括了資金在相對靜止的狀態(tài)下的各個方面，沒有遺漏和重復(fù)。但是，所有者權(quán)益要素內(nèi)部項目的設(shè)置不盡合理。一般來說，所有者權(quán)益代表企業(yè)自有資金在企業(yè)資產(chǎn)中所占的份額，即企業(yè)資產(chǎn)有多少是由所有者自籌資金取得的。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，所有者權(quán)益有三個來源，一是資本投入，包括資本(股本)溢價;二是企業(yè)每年獲得的利潤留存下來的部分，包括提取的“盈余公積”和尚未分配完畢的“未分配利潤”;三是直接計人所有者權(quán)益的利得和損失，這個設(shè)置使得“利得和損失”地位較為尷尬。因為利得和損失，是個相對動態(tài)的會計要素概念，而不應(yīng)該將其混為相對靜態(tài)的要素范疇。
(二)動態(tài)會計要素設(shè)置中存在冗余和缺失
1.利潤要素設(shè)置冗余動態(tài)會計要素應(yīng)該反映在相對運動的狀態(tài)下資金運動的全貌。資金的相對運動即為企業(yè)經(jīng)濟利益的流動情況，資金(經(jīng)濟利益)要么流人企業(yè)，要么流出企業(yè)，因此，動態(tài)要素應(yīng)該反映經(jīng)濟利益流入或流出企業(yè)的情況。因此，對于利潤要素，只是收益和費用之差，在利潤表上也僅僅表現(xiàn)為眾多項目加減后的結(jié)果，本身并沒有更多的獨立的會計涵義，收益和費用的確認(rèn)和計量也就是利潤的確認(rèn)和計量，所以利潤單列為要素顯得有些冗余。
2.“非日常損益”要素設(shè)置缺失同時，因為現(xiàn)代企業(yè)的多樣化經(jīng)營，使得取得的經(jīng)濟利益也趨于多樣化。但總體有兩大類，日�；顒雍头侨粘；顒咏�(jīng)濟利益的流入和流出。但新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻摹䦟�(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投人資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。”“費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向投資者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。”
二者均強調(diào)“口常活動”產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入和流出。這樣就使得我國會計要素之中缺少了關(guān)于“非日常活動”產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流動的核算。所以，要素涵蓋的“資金運動”方式不全面，會計要素有缺失。
3.利得和損失的地位尷尬新會計準(zhǔn)則把“利得”和“損失”概括為“非日常活動”的經(jīng)濟利益的流動，盡管沒有單列為會計要素，但卻“私下”將其納入了會計核算。同時，對“利得”和“損失”按照能否直接影響所有者權(quán)益分為兩大類，一類為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，表現(xiàn)為直接計入“資本公積—— 其他資本公積”的利得和損失，這一類既然直接計入所有者權(quán)益，則應(yīng)該屬于所有者權(quán)益要素，屬于相對靜態(tài)的會計要素的范疇;而另一類以“營業(yè)外收支”的方式計入當(dāng)期損益，屬于相對動態(tài)的會計要素的范疇。新會計準(zhǔn)則正式引入“利得”和“損失”兩個概念，卻把它們劃分到兩個不同的要素范疇，使得科學(xué)地給“利得” 和“損失”定性工作很難進(jìn)行。同時，利得和損失不包括在任何要素之中，卻納人了會計核算，這也使得其地位相對尷尬。
二、會計要素與會計等式相矛盾
企業(yè)的資金運動是一個有機的整體，會計要素既然是對資金運動全貌的基本分類，那么各會計要素之間就存在密切的關(guān)系，這些關(guān)系如果用數(shù)學(xué)公式的形式表述出來，即為會計等式。由于會計要素設(shè)置存在的缺陷，使得其與會計等式的關(guān)系也產(chǎn)生了矛盾。
(一)靜態(tài)的會計等式仍然合理分析圖1可以得出，資產(chǎn)是企業(yè)資金的占用形態(tài)，負(fù)債和所有者權(quán)益是企業(yè)資金的來源，因此，資產(chǎn)與負(fù)債和所有者權(quán)益之和是同一事物的兩個側(cè)面，其應(yīng)該是相等的。所以，他們之間的關(guān)系可以表述為：資產(chǎn)：負(fù)債+所有者權(quán)益
(二)動態(tài)會計等式有待商榷利潤是企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果，如果把利潤僅僅理解狹義的經(jīng)營成果，那么“利潤=收入一費用”這個等式也是成立的。但是，如果把利潤理解成總利潤，那么，收入和費用僅反映“日常活動”的經(jīng)濟利益流動就不能全面地反映利潤。這時候，等式應(yīng)該表述成“利潤=收入一費用+利得一損失”(其中，利得和損失僅指直接計入當(dāng)期損益的利得和損失)。
三、會計要素和會計科目不統(tǒng)一
會計要素是對資金運動的基本分類，而會計科目是對會計要素的進(jìn)一步分類。因此，二者之間也應(yīng)該具有統(tǒng)一性和一致性。目前，國內(nèi)會計學(xué)者對會計科目的分類方法普遍使用的有兩種：一是按經(jīng)濟性質(zhì)將全部會計科目劃分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類等五大類，并且這一分類在目前的會計教科書中被普遍采用;二是按用途結(jié)構(gòu)將全部會計科目劃分為盤存類、結(jié)算類、權(quán)益類、收入類、費用類、跨期攤配類、財務(wù)成果類和調(diào)整類八大類。毫無疑問，第一種分類應(yīng)該是最基本分類，這一基本分類在所有分類中應(yīng)該起到統(tǒng)馭其它分類的作用。會計要素和會計科目基本分類的關(guān)系如表1所示：
會計科目的基本分類與現(xiàn)行會計要素的劃分存在不一致。首先，把資產(chǎn)要素劃分為資產(chǎn)類科目和成本類科目，其對應(yīng)關(guān)系較為明確。因為，成本類科目一般來說是連接兩項不同資產(chǎn)的一個過渡科目，而不是真正發(fā)生的影響損益的費用;第二，把“收入”和“費用”兩要素合稱為損益類科目是不妥的。實際工作中，總是利用收入和費用之間的對立關(guān)系來表示企業(yè)的財務(wù)成果大小的，二者之間的對立性質(zhì)是勿庸置疑的，而不應(yīng)該把明顯具有對立意義的收入、支出類科目歸為一類(損益類);第三，會計科目基本分類的設(shè)置超出了會計要素的范疇。把不屬于“收入和費用”的“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”單設(shè)了會計科目，劃為“損益類”科目，使得會計科目的基本分類超出了會計要素的范疇，擾亂了會計科目是會計要素具體化的關(guān)系;最后，會計要素中的利潤要素沒有設(shè)置單獨的會計科目，這一點更驗證了“利潤”要素的冗余性。
“利潤”要素實務(wù)中是通過“所有者權(quán)益”要素的“盈余公積”、“利潤分配”和“本年利潤”賬戶中進(jìn)行核算，因此，其應(yīng)該設(shè)置在“所有者權(quán)益”科目之中。通過以上分析不難看出，會計要素的不合理劃分使得會計科目基本分類與會計要素分類這兩個本來能夠統(tǒng)一的分類，非但不能統(tǒng)一，而且相去甚遠(yuǎn)。
四、對我國會計要素設(shè)置的幾點建議
(一)逐步去除冗余的利潤要素在各國的損益要素框架中，IASB、英、加、澳均沒有單設(shè)業(yè)績要素。因為，利潤只是收益和費用之差，本身并沒有更多的獨立的會計涵義，收益和費用的確認(rèn)和計量也就是利潤的確認(rèn)和計量，所以不必將利潤單列為要素。美國和中國單獨設(shè)置了業(yè)績要素，表現(xiàn)為美國的“全面收益”要素和中國的“利潤”要素。美國之所以設(shè)置“全面收益”要素，是因為其采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”，其收益被視為是企業(yè)在某一期間內(nèi)資源增加的凈額。我國借鑒美國的觀點，單獨設(shè)置利潤要素，但其含義卻大相徑庭。我國的利潤定義“一定時期的經(jīng)營成果”，體現(xiàn)了“收入費用觀”，恰恰反映了IASB不單獨設(shè)立業(yè)績要素的理由，使得“利潤”要素缺乏在會計上獨立存在的意義。但是，我國利潤要素由于長期存在，已經(jīng)深入人心。因此，對利潤要素的更改應(yīng)該適度進(jìn)行，不可操之過急。
(二)處理好尷尬的利得和損失
1.利得和損失單列為會計要素新會計準(zhǔn)則把“利得”和“損失”概括為“非日常活動”的經(jīng)濟利益的流動，又把收入、費用定義為狹義“日�；顒�”的范疇，使得我國要素設(shè)置存在嚴(yán)重缺失。目前，存在兩種方案，一是借鑒IASB的觀點把利得和損失分別并入收入和費用的概念范疇，將收入和費用概念擴大化;二是把利得和損失單列為要素。本文傾向于第二種觀點，原因有二：其一，利得和損失本身產(chǎn)生于“非日常活動”，明顯區(qū)別于“正常活動”，在信息使用者看來應(yīng)該是兩種性質(zhì)的信息。其二，與改變收入和費用的含義相比，將利得、損失從利潤要素中剝離出來，使其上升為獨立的利潤表要素，這樣做的制度轉(zhuǎn)換成本較低。鑒于此，我國會計要素應(yīng)補增“利得”和“損失”兩個要素，同時，理順我國利潤表要素間的相互關(guān)系，應(yīng)考慮“利得”和“損失”對利潤的影響，在各要素間建立起“利潤=收入一費用+利得一損失”的會計等式，從而更好地指導(dǎo)利潤類業(yè)務(wù)的核算和利潤表的編制。把“利得”和“損失”單列為會計要素，既能全面概括會計主體資金運動的狀態(tài)，又能使其和“收入”、“費用”鮮明地區(qū)別開來。
2.妥善處理直利得和損失單列要素后續(xù)問題不管是把利得和損失合并入收入和費用還是單列要素，都會存在一個比較棘手的問題。新會計準(zhǔn)則把“利得”和 “損失”按照能否直接影響所有者權(quán)益分為兩大類，一類為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，表現(xiàn)為直接計入“資本公積—— 其他資本公積”的利得和損失，這一類既然直接計入所有者權(quán)益，則應(yīng)該屬于所有者權(quán)益要素;而另一類以“營業(yè)外收支”的方式計人當(dāng)期損益，這應(yīng)該歸屬“損益類”要素。新會計準(zhǔn)則正式引入“利得”和“損失”兩個概念，卻把它們劃分到兩個不同的要素范疇，使得科學(xué)地給“利得”和“損失”定性工作很難進(jìn)行。本文建議把直接計入所有者權(quán)益的利得和損失增設(shè)新的概念使得其與利得和損失概念明確區(qū)分，建議在所有者權(quán)益要素下單設(shè)子要素“所有者權(quán)益利得”和“所有者權(quán)益損失”，直接作為所有者權(quán)益的來源，并逐步去除利得和損失兩大分類的概念，使利得和損失僅變現(xiàn)為“非日�；顒�”資金運動的“動態(tài)會計要素”，這樣就使得我國的會計要素各歸其位，各司其職。
(三)規(guī)范會計科目的分類會計科目是會計要素的具體化，二者之間應(yīng)具有統(tǒng)一性和一致性。鑒于我國現(xiàn)在教科書的現(xiàn)狀，綜上分析，本文認(rèn)為我國的會計科目的基本分類應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，如表2所示：
綜上所述，會計要素是會計理論的一個基本概念，其設(shè)置是個系統(tǒng)工程，要綜合、全面的考慮其設(shè)置的科學(xué)性和合理性。本文正是基于這個考慮，分析指出我國會計要素設(shè)置存在的問題，并提出自己的幾點建議。如，去除冗余，完善缺失的要素，科學(xué)的界定利得和損失以及考慮其對會計等式和會計科目的影響。
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