淺析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露的局限性和改進(jìn)措施
一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的局限性
(一)信息披露的格式化
會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為了提供相關(guān)信息，而表達(dá)信息的工具或信息的載體是會(huì)計(jì)報(bào)表�，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告采用固定的格式呈報(bào)信息，且以會(huì)計(jì)報(bào)表為主體，要求納入報(bào)告的項(xiàng)目必須符合一定的要素定義和計(jì)量原則，其信息供給量十分有限，一些應(yīng)該披露的重要信息被“省略”掉，一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無法在會(huì)計(jì)報(bào)表中找到合適的位置加以反映。這種格式化會(huì)計(jì)報(bào)表的缺陷主要表現(xiàn)為：
第一，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的項(xiàng)目都必須符合會(huì)計(jì)要素的定義，所揭示的信息都必須同時(shí)滿足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征。
第二，被納入會(huì)計(jì)報(bào)表的只能是貨幣化的數(shù)量信息，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者決策具有重要意義的非貨幣化或非數(shù)量化信息則無法反映。
第三，會(huì)計(jì)報(bào)表的固定格式、固定項(xiàng)目以及較為固定的填列方法，無法反映企業(yè)發(fā)生的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。目前會(huì)計(jì)要素出現(xiàn)的新的表現(xiàn)形式，如企業(yè)商譽(yù)、人力資源價(jià)值、綠色資產(chǎn)等，由于缺乏合適的會(huì)計(jì)規(guī)范，從而使這些價(jià)值無法確認(rèn)，致使企業(yè)堆積大量隱形資產(chǎn)。
據(jù)美國《商業(yè)周刊》1997年資料統(tǒng)計(jì)，徽軟公司的市場價(jià)值為1485.9億美元，在全球1000家大公司中排名第五，稱得上是一個(gè)實(shí)力雄厚的“航空及母艦”，但其資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的資產(chǎn)總額只有143.87億美元，只相當(dāng)于美國資產(chǎn)額最高的范尼梅公司資產(chǎn)總額(3510多億美元)的1/25，按照表列數(shù)據(jù)，微軟根本無法列入大型公司的行列。信息披露格式化的局限性可見一斑。
(二)信息披露的滯后性
按照會(huì)計(jì)期間假設(shè)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是定期編制和披露的。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，半年度中期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告于每個(gè)會(huì)計(jì)年度前六個(gè)月結(jié)束后的60天內(nèi)編制完成并披露、年報(bào)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的四個(gè)月內(nèi)編制完成并披露。在信息瞬息萬變的現(xiàn)代社會(huì)，任何與未來相關(guān)的信息，若獲取不及時(shí)，也會(huì)變成無用的信息。信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，一切追求高速、高效，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的滯后性必將成為它的“致命”缺陷，巴林銀行的破產(chǎn)也可見其影子。其次，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是由會(huì)計(jì)人員具體操作的，在會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用過程中主觀的估計(jì)、判斷在所難免，不同的會(huì)計(jì)人員由于業(yè)務(wù)水平等原因可能會(huì)對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出有差異的估計(jì)、判斷，而且對(duì)信息加工耗費(fèi)時(shí)間，降低了及時(shí)性，再加上金融工具的創(chuàng)新等原因，企業(yè)很可能在極短的時(shí)間內(nèi)因一筆交易而使財(cái)務(wù)狀況發(fā)生翻天覆地的變化。從目前財(cái)務(wù)報(bào)告的披露水平來看，這種變化是無法及時(shí)使決策者獲悉的。
(三)信息披露的歷史性
現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要是提供以歷史成本為主的財(cái)務(wù)信息，這一特點(diǎn)限制了其披露內(nèi)容的充分性。
首先，歷史成本原則使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表只反映已實(shí)現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費(fèi)用等歷史性信息，但在當(dāng)今的信息社會(huì)中，不確定性信息比以前更多、更突出，而目前的報(bào)表卻無法披露與企業(yè)有關(guān)的各種不確定信息。
其次，近幾年來衍生金融工具得到了迅猛的發(fā)展。衍生金融工具可以“以小搏大”，蘊(yùn)含著無窮機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)一旦參與交易，就會(huì)承受很大風(fēng)險(xiǎn)，而且這種交易可對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生極大影響，衍生金融工具又無法用歷史成本計(jì)量，導(dǎo)致其有關(guān)信息無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。
此外，歷史成本沒有確認(rèn)一般物價(jià)水平的變化。在歷史成本會(huì)計(jì)模式下，收益的概念是以維持貨幣資本為前提的，在通貨膨脹時(shí)期，報(bào)表上的費(fèi)用項(xiàng)目并不包括維持實(shí)物資本所需要的部分賠償金額，從而使利潤虛增、信息失真。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要以提供歷史信息為主，無法反映企業(yè)未來的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況。因此，目前的財(cái)務(wù)報(bào)表普遍缺少前瞻性信息和預(yù)測性信息，而許多信息使用者需要的恰恰是事業(yè)的前景狀況。歷史信息雖然在一定程度上可以預(yù)示未來，但決不能等同于代表將來。
(四)信息披露的人為性
我國的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)六大會(huì)計(jì)要素按國際慣例進(jìn)行了更科學(xué)的重新定義，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的科學(xué)合理性，防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)制度的疏漏，披露虛假的會(huì)計(jì)信息。但在會(huì)計(jì)核算所采用的一系列會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法中，許多會(huì)計(jì)方法都帶有人為因素，如按規(guī)定上市公司必須對(duì)應(yīng)收帳款、存貨、短期投資和長期投資等項(xiàng)目的潛在損失進(jìn)行合理估計(jì)，計(jì)提必要的損失準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備等。這些規(guī)定有利于上市公司執(zhí)行穩(wěn)健性原則，消化風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告披露的質(zhì)量。但由于會(huì)計(jì)制度給上市公司運(yùn)用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法留有一定的機(jī)動(dòng)性和靈活性，致使信息披露的人為性無法克服。同時(shí)，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇，還受財(cái)會(huì)人員的學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德水平等方面差異的制約，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供的信息容易發(fā)生一定程度的差錯(cuò)，如有舞弊行為，信息披露將會(huì)嚴(yán)重失真。
此外，還有會(huì)計(jì)信息披露者方面的原因：會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)偏低，合理估計(jì)和判斷能力較差，影響了會(huì)計(jì)判斷的合理性;單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員故意提供虛假信息，借助于會(huì)計(jì)上的技術(shù)處理方法，采用違規(guī)甚至違法的方式，人為地對(duì)利潤進(jìn)行虛增和虛減;CPA制度的不完善，也影響了審計(jì)的有效性。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露的改進(jìn)措施
(一)采用多層次的“彩色”報(bào)告模式
所謂多層次“彩色”報(bào)告模式就是將財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容依據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分為五個(gè)不同的層次，并依此靈活報(bào)告會(huì)計(jì)信息的一種披露體系。這一“多彩”的報(bào)告體系的具體思路為：
第一層次，即核心層包括所有符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的信息(即同時(shí)符合可定義性、相關(guān)性、可靠性和可計(jì)量性等的特征)。
第二層次，報(bào)告那些目前不能可靠計(jì)量，但符合其他所有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的信息，如研究與開發(fā)費(fèi)用等的支出，這些支出可帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，但這種未來經(jīng)濟(jì)利益的價(jià)值很難確定。
第三層次，報(bào)告那些只符合相關(guān)性、可計(jì)量性的事項(xiàng)，如顧客滿意程度，這種滿意程度也有助于未來收益，它如與特定商標(biāo)有關(guān)聯(lián)時(shí)，可能滿足資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
第四層次，報(bào)告那些符合相關(guān)性，可靠性和可計(jì)量性特征，但不符合報(bào)表要素定義的信息，比如公司進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營。有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量與分析，無論對(duì)公司還是外部信息相關(guān)者來說都是相關(guān)的。一方面可提供更多相關(guān)信息，另一方面也能更好地描述信息的特點(diǎn)。
第五層次，報(bào)告那些符合相關(guān)性的事項(xiàng)，如部分知識(shí)資本(譬如人力資源價(jià)值和員工培訓(xùn)價(jià)值)等。這些資本價(jià)值一般不符合資產(chǎn)的定義，因?yàn)楣締T工并不為公司所控制，而且，這些價(jià)值的估計(jì)有很高的主觀性，通常不符合可靠性特征，但有助于幫助投資者作出有效的決策和充分實(shí)現(xiàn)資本的保全。
(二)增加會(huì)計(jì)報(bào)表表外揭示內(nèi)容，鼓勵(lì)披露更廣闊的信息
財(cái)務(wù)報(bào)告原則要求揭示所有對(duì)用戶的理解及決策有用的重要信息。為此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不僅要披露財(cái)務(wù)信息，而且還要披露非財(cái)務(wù)信息;不僅要披露定量信息，而且還要披露定性信息;不僅要披露確定性信息，還要披露不確定信息。法定會(huì)計(jì)報(bào)表囿于其固定的格式、項(xiàng)目及填列方法，難以滿足用戶決策所需的信息，這就需要大量增加表外揭示內(nèi)容予以彌補(bǔ)。根據(jù)安永國際會(huì)計(jì)公司前主席葛羅夫斯的一項(xiàng)調(diào)查，美國公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表信息量自1972年來平均每年以3.1%的速度增長，而附注的增長速度則達(dá)7.5%�？梢姳硗饨沂拘畔⒁咽谴髣菟�。在按質(zhì)按量完成法定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)報(bào)表附注等內(nèi)容外，可考慮增加披露社會(huì)責(zé)任信息，主要可包括：
(1)編制增值表。為社會(huì)最大限度地創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)和做出其他貢獻(xiàn)，是企業(yè)目標(biāo)之一。編制增值表是為了向公眾表達(dá)企業(yè)是社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造者這種價(jià)值觀念。企業(yè)存在不但創(chuàng)造了就業(yè)機(jī)會(huì)，使國家增加了稅收收入，還讓各類投資者得到了回報(bào)。
(2)對(duì)改善生態(tài)環(huán)境信息的揭示。隨著社會(huì)公眾和企業(yè)對(duì)環(huán)保問題的日益重視，企業(yè)揭示其在對(duì)環(huán)保支出方面的信息逐漸成為趨勢，有利于樹立企業(yè)社會(huì)責(zé)任感的良好形象。主要應(yīng)包括：企業(yè)對(duì)“三廢”處理投入的人、財(cái)、物;企業(yè)在綠化、凈化空氣等方面的工作及其成就;企業(yè)在降低能耗，減少不可再生資源耗用等方面的成績;企業(yè)對(duì)社會(huì)性環(huán)境治理方面提供的產(chǎn)品和服務(wù)等。
(3)對(duì)員工情況的揭示。企業(yè)的持續(xù)成功也要依賴于員工的貢獻(xiàn)。因此，對(duì)企業(yè)人力資源等方面情況予以揭示是必要的。對(duì)員工情況揭示的內(nèi)容包括企業(yè)對(duì)職工的培訓(xùn)、職工福利提高、勞動(dòng)條件改善以及企業(yè)職工的有關(guān)情況等。
(三)提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的及時(shí)性
隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的及時(shí)性變得越來越重要。倘若無法滿足及時(shí)性，即使相關(guān)的信息也會(huì)變得不相關(guān)。一些對(duì)企業(yè)有重大影響的事件的加速涌現(xiàn)，使得目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制周期過長，已經(jīng)不能夠及時(shí)地捕捉和傳遞重要發(fā)展信息。為此，在信息技術(shù)高速發(fā)展的支持下，一方面縮短財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的時(shí)間間隔尤其是縮短上市公司年報(bào)的報(bào)送時(shí)間，盡可能及時(shí)地提供財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息，必要時(shí)可以縮短財(cái)務(wù)報(bào)告提供的周期，如采用季度財(cái)務(wù)報(bào)告或適當(dāng)?shù)匕l(fā)表臨時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，簡化年度財(cái)務(wù)報(bào)告等;另一方面，積極創(chuàng)造條件，實(shí)行定期報(bào)告與實(shí)時(shí)報(bào)告并存的形式。在不斷提升定期報(bào)告質(zhì)量的基礎(chǔ)上，依據(jù)現(xiàn)代信息技術(shù)的支持，將審計(jì)的報(bào)告存儲(chǔ)于因特網(wǎng)上，信息用戶隨時(shí)都可以聯(lián)機(jī)上網(wǎng)，直接進(jìn)入企業(yè)報(bào)告子系統(tǒng)，及時(shí)有效地選取自己所需要的信息，從而提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。
(四)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和職業(yè)道德教育
在我國上千萬的會(huì)計(jì)隊(duì)伍中，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低是一個(gè)不爭事實(shí)。隨著企業(yè)會(huì)計(jì)制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力是保證信息披露質(zhì)量的重要條件，正確運(yùn)用職業(yè)判斷是提高信息披露質(zhì)量的重要保證。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的教育、培訓(xùn)，使他們深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)制度與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)精神，克服重視專業(yè)實(shí)務(wù)培訓(xùn)，輕視會(huì)計(jì)理論的，使其知所以然，以減少會(huì)計(jì)政策運(yùn)用差錯(cuò)帶來的影響。同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，以職業(yè)道德自律約束會(huì)計(jì)人員行為、動(dòng)機(jī)，減少會(huì)計(jì)行為失范，減少會(huì)計(jì)人員的舞弊行為帶來的信息披露失真。
(五)強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管
為了保證會(huì)計(jì)信息披露滿足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征要求，應(yīng)采取必要的措施，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管：
(1)加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)，從源頭上杜絕制度性失真，并建立一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范的會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管體系。
(2)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的再監(jiān)督工作，對(duì)違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施巨額罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)資格，并在媒體上進(jìn)行公告;同時(shí)逐步理順委托關(guān)系，改變由企業(yè)直接委托的方式，由信息使用人對(duì)事務(wù)所進(jìn)行委托并支付費(fèi)用，使事務(wù)所擺脫被審單位的影響，自主執(zhí)業(yè)。
(3)企業(yè)內(nèi)部要建立起適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的、能夠保證會(huì)計(jì)信息可靠性的保障系統(tǒng)，從法人代表、內(nèi)審人員到每一個(gè)會(huì)計(jì)人員都應(yīng)擔(dān)負(fù)起保證會(huì)計(jì)信息可靠性的責(zé)任。
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