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公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)用前景分析的論文
一、公允價(jià)值的含義及會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
當(dāng)前各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的表述不一，我國財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中，對公允價(jià)值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（iasc）對公允價(jià)值所下定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿達(dá)成的進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。（1998）
通過這些準(zhǔn)則，我們可以發(fā)現(xiàn)大都有這樣幾個(gè)關(guān)鍵詞：“公平交易”、“熟悉情況的雙方”、“自愿”，突出的核心是公允或者公平。公允價(jià)值的最理想證據(jù)是市場價(jià)格，歷史成本代表的是過去的市場價(jià)格，所以公允價(jià)值是一個(gè)與歷史成本相對的概念，即代表現(xiàn)行價(jià)值，這就要求有相應(yīng)比較發(fā)達(dá)、完善的市場環(huán)境。
會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是指會(huì)計(jì)要素用財(cái)務(wù)形式定量化的方面。每個(gè)會(huì)計(jì)要素都可以從多個(gè)方面進(jìn)行貨幣計(jì)量，從而有不同的計(jì)量屬性。如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等。由此可得出，公允價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性即為：以公允價(jià)值的形式對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行定量化的貨幣表現(xiàn)。
二、當(dāng)前公允價(jià)值所面臨的挑戰(zhàn)
�。ㄒ唬┙鹑谖C(jī)對公允價(jià)值所帶來的外部沖擊。從2007年下半年起，原只限于次級抵押的孤立性質(zhì)的危機(jī)，卻逐漸演變?yōu)橐粓鋈蛐缘慕鹑谖C(jī)。不僅造成了許多國家經(jīng)濟(jì)的衰退，影響到了人們的經(jīng)濟(jì)生活。令人意想不到的是它竟沖擊到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)，當(dāng)然主要是公允價(jià)值會(huì)計(jì)。在危機(jī)中備受損失的華爾街銀行家首先向公允價(jià)值發(fā)難，他們認(rèn)為公允價(jià)值在此次金融危機(jī)中導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)確認(rèn)大量未實(shí)現(xiàn)、沒有現(xiàn)金流的賬面損失，引發(fā)投資者的恐慌，使得大多數(shù)的投資者非理性地拋售次貸產(chǎn)品金融機(jī)構(gòu)的股票，使危機(jī)加劇。因此，他們呼吁應(yīng)該立即停止執(zhí)行fas157，回歸歷史成本會(huì)計(jì)。
�。ǘ┕蕛r(jià)值計(jì)量屬性自身的局限性
1、公允價(jià)值缺乏可靠性（可驗(yàn)證性）。首先，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)“公平交易”，但在實(shí)際運(yùn)用中，公平卻是空泛難以保證的。再次，實(shí)際的公允價(jià)值有時(shí)需要通過估值技術(shù)來獲得，其可靠性一直因難以令人滿意而備受質(zhì)疑。因此，可靠性是其致命的弱點(diǎn)。
2、公允價(jià)值缺乏可操作性。一方面公允價(jià)值的取得有賴于市場體系的健全程度和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)高低等因素。而我國當(dāng)前產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場不是很活躍、中介結(jié)構(gòu)公信度低、市場執(zhí)法和管理不嚴(yán)、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低等，因而相關(guān)公允價(jià)值難以取得；一方面由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量在理論上和實(shí)務(wù)操作中都沒有具體說明到底計(jì)量時(shí)應(yīng)該怎么操作，或者是稍有說明卻不夠詳細(xì)，顯得籠統(tǒng)而寬泛。
3、公允價(jià)值的計(jì)量成本問題。公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，對全部資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量就意味著每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除了需要專門的評估人員準(zhǔn)確地確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值外，還需會(huì)計(jì)人員對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的賬務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估成本和賬務(wù)核算成本。
三、公允價(jià)值前景分析
葛家澍教授在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇：雙重計(jì)量》一文中指出：雙重計(jì)量模式即歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量是歷史和時(shí)代的必然選擇。今后，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用雙重計(jì)量進(jìn)行確認(rèn)與報(bào)告的模式仍是大勢所趨。即在一個(gè)企業(yè)中，對于大多數(shù)非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，任需按歷史成本計(jì)量（含攤余成本），從而產(chǎn)生相應(yīng)的歷史的即實(shí)際的信息，而對于金融資產(chǎn)、金融負(fù)債（也可能包括某些活躍市場的非金融資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)和其他非金融產(chǎn)品以及一些按公允價(jià)值計(jì)量較為相關(guān)的交易，如企業(yè)兼并、債務(wù)重組、長期資產(chǎn)減值和非貨幣性交換等）則仍須按公允價(jià)值計(jì)量，從而產(chǎn)生相應(yīng)的按當(dāng)前脫手價(jià)格反映的預(yù)期信息。
誠然，當(dāng)前的公允價(jià)值可謂是內(nèi)憂外患，既面臨著金融危機(jī)所帶來的外部沖擊，同時(shí)由于自身存在的局限性而飽受質(zhì)疑。但筆者認(rèn)為，公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)計(jì)量的必然選擇。在相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，公允價(jià)值必然與歷史成本共存，二者相輔相成，互為補(bǔ)充。公允價(jià)值不但不會(huì)退出歷史舞臺(tái)，還會(huì)得到進(jìn)一步的完善與發(fā)展，不斷向國際慣例靠攏，從而推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展。筆者之所以得出以上結(jié)論，是基于以下幾方面的分析：
�。ㄒ唬⿲鹑谖C(jī)爆發(fā)原因的反思。2008年底，sec在給國會(huì)要求的報(bào)告中指出首先要明確金融危機(jī)的根源。他們認(rèn)為導(dǎo)致這場金融危機(jī)的根源主要存在于三方面：
一是糟糕的XX決策；
二是不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)管理；
三是當(dāng)前的監(jiān)督方式的弱點(diǎn)。
事實(shí)上，我們知道金融界制造了房地產(chǎn)泡沫，對衍生金融工具不斷翻新，人為地制造那些純粹是投機(jī)、冒險(xiǎn)的衍生產(chǎn)品，如通過不受監(jiān)管、不透明的資產(chǎn)證券化等金融創(chuàng)新手法放大金融資產(chǎn)泡沫，才最終釀成災(zāi)難深重的次貸危機(jī)。因而，我們認(rèn)為公允價(jià)值并不是罪魁禍?zhǔn)�，只不過是金融界為次貸危機(jī)找的“替罪羔羊”。會(huì)計(jì)界借助公允價(jià)值計(jì)量模式及時(shí)、透明、公開地披露金融資產(chǎn)泡沫，促使金融界、投資者和金融監(jiān)管當(dāng)局正視和化解金融資產(chǎn)泡沫。倘若沒有采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，投資者可能永遠(yuǎn)被掩蓋在金融界創(chuàng)設(shè)的虛幻泡沫中。誠然，正如許多會(huì)計(jì)學(xué)者指出的那樣，實(shí)踐中依據(jù)“非公允”的市場報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值的方式對危機(jī)可能起到了一定推波助瀾的作用，但這是應(yīng)用層面的一個(gè)技術(shù)問題，不能就此否定公允價(jià)值的科學(xué)內(nèi)涵，更不能因此因噎廢食，廢止公允價(jià)值，而是應(yīng)該修改、完善。
�。ǘ┕蕛r(jià)值存在著廣泛的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)
1、與歷史成本相比具有無可比擬的優(yōu)越性。歷史成本亦稱原始成本，是指原始的交易價(jià)格（金額）。歷史成本是基于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的一系列假設(shè)為基礎(chǔ)，這些假設(shè)主要包括相對穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場環(huán)境等。在這些假設(shè)的條件下，歷史成本可能會(huì)真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成本。但是，經(jīng)營環(huán)境不穩(wěn)定及物價(jià)波動(dòng)幅度較大，利率、匯率的波動(dòng)等多種原因都會(huì)造成歷史成本的嚴(yán)重失真。因而，與歷史成本相比主要存在以下幾大優(yōu)越性：
�。�1）更加符合決策有用的財(cái)務(wù)目標(biāo)。公允價(jià)值能更加客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為信息使用者提供更加及時(shí)、高度相關(guān)性的決策信息；
�。�2）更加符合配比原則的要求。應(yīng)用公允價(jià)值能夠使收入與成本、費(fèi)用切合實(shí)際，實(shí)現(xiàn)有效配比；
�。�3）更加有利于企業(yè)的資本保全，同時(shí)符合資產(chǎn)負(fù)債觀，有利于社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，不管何時(shí)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力一律按現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量，計(jì)量得出的金額即使在物價(jià)上漲的環(huán)境下也可以購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)實(shí)物資本得到維護(hù)和保全。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)在要求。在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的發(fā)展趨勢不可避免。我國加入wto以后，與世界各國的經(jīng)濟(jì)往來更加頻繁，而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的順利接軌有利于會(huì)計(jì)口徑的一致，可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。公允價(jià)值計(jì)量在未來全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將起到舉足輕重的作用，因而公允價(jià)值的推廣運(yùn)用將勢在必行。
3、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。一方面公允價(jià)值是適應(yīng)金融創(chuàng)新的必然選擇。我國的金融市場如股票市場、證券市場、期貨市場、外匯市場從無到有，在此基礎(chǔ)上金融工具創(chuàng)新也以罕見的速度發(fā)展。“對金融工具來說，公允價(jià)值是最相關(guān)的計(jì)量屬性，而對衍生金融工具來說，公允價(jià)值是唯一的計(jì)量屬性”。因?yàn)檫@些創(chuàng)新的金融工具在歷史成本計(jì)量下，只能得到初始確認(rèn)，卻得不到后續(xù)確認(rèn)。公允價(jià)值不僅能對其進(jìn)行初始確認(rèn)還能進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)，這樣就能揭示企業(yè)蘊(yùn)藏的潛在風(fēng)險(xiǎn)，便于使用者做出恰當(dāng)?shù)臎Q策；另一方面采用公允價(jià)值計(jì)量符合市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求，為決策者提供及時(shí)、相關(guān)可靠的信息，有利于保護(hù)投資者的權(quán)益，維護(hù)資本市場健康運(yùn)行發(fā)展。
四、完善公允價(jià)值計(jì)量的幾點(diǎn)建議
�。ㄒ唬┛陀^評價(jià)我國現(xiàn)實(shí)環(huán)境，逐步采用公允價(jià)值計(jì)量。我國目前的資本市場尚不完善，利潤操縱現(xiàn)象嚴(yán)重，取得資產(chǎn)公允價(jià)值的成本較高，公允價(jià)值的運(yùn)用急不得，這場會(huì)計(jì)革命還需要走“漸進(jìn)式道路”，而不是立即推行全面的、統(tǒng)一的公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式。應(yīng)當(dāng)有選擇性地允許使用公允價(jià)值，逐步擴(kuò)大使用范圍。對于必須使用公允價(jià)值計(jì)量的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如金融資產(chǎn)、融負(fù)債等應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識(shí)、逐漸地將計(jì)量范圍擴(kuò)展到其他非金融資產(chǎn)。
（二）改善公允價(jià)值運(yùn)用的外部環(huán)境。一方面完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值的規(guī)定，由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量在理論上和實(shí)務(wù)操作中有的只是稍有說明卻不夠詳細(xì)，顯得籠統(tǒng)而寬泛，雖然新準(zhǔn)則針對這些情況也做了一些規(guī)范，但是許多還只是定性的概念，仍然存在人為操縱的空間。因而，對有些實(shí)務(wù)操作應(yīng)該更加細(xì)化、明確，以提高公允價(jià)值的可操作性；另一方面加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，努力為公允價(jià)值的實(shí)施提供良好的外部環(huán)境，這些會(huì)計(jì)外部環(huán)境主要包括健全成熟的資產(chǎn)交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場以及發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)等，以進(jìn)一步提高公允價(jià)值取得的可靠性，真實(shí)性。
�。ㄈ┨岣邥�(huì)計(jì)人員素質(zhì)。公允價(jià)值計(jì)量的引入，需要提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì)。這就要求會(huì)計(jì)人員除了具有豐富的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)能力，還需要了解評估、金融、資本市場等相關(guān)知識(shí)。因而，一方面要培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度；另一方面要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量（特別是估計(jì)）、信息披露等方面的技能培訓(xùn)。
主要參考文獻(xiàn)：
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［3］陳明榮，魏其艷，方錦.公允價(jià)值運(yùn)用中存在的問題探析.西部金融，2009.10.
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