投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量方法探討
論文摘要：新準(zhǔn)則規(guī)定，性房地產(chǎn)可以采用模式或公允價值模式進行計量。針對投資性房地產(chǎn)的兩種核算模式進行比較，分析投資性房地產(chǎn)核算模式對企業(yè)的影響，并提出企業(yè)選擇核算模式時應(yīng)注意的事項。
論文關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價值模式
隨著我國主義的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)市場日益活躍，企業(yè)的投資觀念在改變，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身生產(chǎn)、對外銷售之外，還出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益活動。為了順應(yīng)國家經(jīng)濟發(fā)展的需要，促進與會計國際化趨同，部于2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第三號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則），將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，與自有房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)加以區(qū)別，規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露，從而更加清晰地反映企業(yè)持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的出臺，對企業(yè)會計信息披露更恰當(dāng)、更相關(guān)，為會計信息使用者更好地提供了決策依據(jù)。
1 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法
根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始確認(rèn)和計量，在后續(xù)計量時，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式，但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，并按計量模式變更對公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
1.1 成本模式
成本模式是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，不是以市場價格來表示企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)狀，而是通過資本投入與資產(chǎn)形成的對比來反映企業(yè)的狀況和經(jīng)營業(yè)績，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對出租物、出租土地使用權(quán)進行計量，對投資性建筑物需要按期（月）計提折舊，折舊的具體計提方法同固定資產(chǎn)折舊類似，對投資性土地使用權(quán)需要按期（月）進行攤銷，攤銷的具體方法同無形資產(chǎn)攤銷類似；如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，發(fā)生減值的應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，已計提的減值準(zhǔn)備在以后會計期間不允許轉(zhuǎn)回。
1.2 公允價值模式
在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者清償?shù)慕痤~計量，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素能夠取得并可靠計量。對于投資性房地產(chǎn)，企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。采用公允價值計量模式，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下兩個條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。
采用公允價值模式計量，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間差額計入當(dāng)期損益。
2 成本模式與公允價值模式會計處理的比較與分析
2.1 投資性房地產(chǎn)的初始計量核算
（1）成本模式。
企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允價值模式。
企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
在新的會計準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)無論是采用成本模式還是公允價值模式，外購或自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)，都是按照企業(yè)實際取得的投資性房地產(chǎn)的成本作為原始入賬價值，初始計量的賬務(wù)處理是一致的。
2.2 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量核算
（1）成本模式。
采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。
（2）公允價值模式。
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于其賬面余額的差額，就借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。取得的租金收入，借記“存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
在兩種模式下，取得的租金的收入，只需按收入實現(xiàn)原則確認(rèn)收入，賬務(wù)處理一致。采用模式進行的后續(xù)計量，只需根據(jù)投資性房地產(chǎn)的初始成本計提相應(yīng)的折舊和攤銷，處理簡單，而采用公允價值模式計量，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，而是根據(jù)公允價值的變化重新計量投資性房地產(chǎn)的價值，引入公允價值計量模式，使會計處理變得相對復(fù)雜。
2.3 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換計量核算
（1）成本模式。
在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值，即由成本——成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。
①將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。
②將自用的物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備“科目。
③將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊（攤銷）、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
（2）公允價值模式。
①將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
②將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
③將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。在轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”等科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
在兩種模式下，作為投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換計量，成本模式遵守的基本原則是按照資產(chǎn)價值進行轉(zhuǎn)換，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換收益，不能反映其真實完整的價值變動。公允價值模式在轉(zhuǎn)換時要按照轉(zhuǎn)換日該資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，無需再計提減值準(zhǔn)備和累計折舊。如果在房地產(chǎn)升值迅速時，必將大大提高其凈資產(chǎn)和資產(chǎn)，而當(dāng)房地產(chǎn)迅速貶值時，則嚴(yán)重影響資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤。當(dāng)房價波動較大時，對利潤的波動也較大。企業(yè)可能利用轉(zhuǎn)換的契機產(chǎn)生的巨額收益或虧損，來調(diào)整當(dāng)期利潤。
2.4 投資性房地產(chǎn)的處置核算
（1）成本模式。
采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)處置時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
（2）公允價值模式。
采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)處置時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目；同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，將該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
在兩種模式下，作為投資性房地產(chǎn)的處置收入處理相同，都是計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，在結(jié)轉(zhuǎn)時，成本模式只需考慮該資產(chǎn)已計提的累計折舊、累計攤銷和減值準(zhǔn)備，而公允價值模式還需要同時考慮該資產(chǎn)從取得至處置時的公允價值變動。
3 模式與公允價值模式核算對企業(yè)方面的影響
3.1 對企業(yè)資產(chǎn)價值的影響
成本模式計量是沿用傳統(tǒng)的資產(chǎn)計量方法對性房地產(chǎn)的取得、耗費和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時的實際支出進行計量、計價和記錄，在資產(chǎn)負(fù)債表日，資產(chǎn)的價值是固定不變的，所以反映的資產(chǎn)比較穩(wěn)定。
公允價值模式計量對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，特別是目前房地產(chǎn)價格普遍高于其成本的情況下，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)公允價值上升會提高投資性房地產(chǎn)的賬面價值增加其賬面凈資產(chǎn)，使資產(chǎn)增值發(fā)生明顯的變化，資產(chǎn)賬面價值的增加會降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險，增強企業(yè)能力。
3.2 對企業(yè)盈利能力的影響
采用成本模式計量對企業(yè)利潤的影響比較穩(wěn)定，成本模式按期計提的折舊費用和攤銷會增加企業(yè)成本費用，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，同時準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回”，這一項規(guī)定明確了企業(yè)不得調(diào)整利潤，所以成本模式一般情況下不會創(chuàng)造利潤，除非是進行資產(chǎn)處置，才能調(diào)整利潤。
采用公允價值模式計量對企業(yè)盈利的影響具有不確定性，公允價值模式無需計提折舊或攤銷，企業(yè)成本費用就會降低，而且期末資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額計入當(dāng)期損益，企業(yè)利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動，公允價值的變化將加大利潤的波動幅度，對企業(yè)的盈利能力帶來極大的影響。
3.3 對企業(yè)所得稅的影響
采用成本模式計量，準(zhǔn)則與稅法的處理基本一致。對已出租的物或工地使用權(quán)可以計提折舊或攤銷，現(xiàn)行稅法規(guī)定當(dāng)期計提的折舊費用和攤銷費用可在稅前余額或部分抵扣（超過稅法稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)需作納稅調(diào)整），計算比較簡單。
采用公允價值模式計量，會計與稅法處理存在差異。會計處理上，在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價值調(diào)整其賬面價值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷；稅法處理上，投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價值變動損益”不承認(rèn)公允價值的稅前列支或稅前收入，不確認(rèn)公允價值變化所產(chǎn)生的所得，對投資性房地產(chǎn)在計算所得稅時，仍按計提折舊或攤銷處理，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，可見，采用公允價值模式計量對所得稅納稅調(diào)整的核算，勢必增加核算難度及工作量。
4 結(jié)語
綜上所述，不管是采用成本模式計量還是采用公允價值模式計量都各具千秋，關(guān)鍵是要看該模式是否適用于企業(yè)。
成本模式計量，投資性房地產(chǎn)的原始入賬價值是按成本核算，不受公允價值變動的影響，不容易調(diào)增或調(diào)減資產(chǎn)價值，降低了企業(yè)操縱利潤的可能，在一定程度上起到防止企業(yè)舞弊的作用。如果投資性房地產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重較少，采用成本模式計量較好，因為成本模式會計處理相對簡單，容易理解，而且企業(yè)的資產(chǎn)狀況及盈利水平較為穩(wěn)定，但不能及時客觀反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。
公允價值模式計量，能使投資性房地產(chǎn)的賬面價值更加及時，客觀地反映市場的公允價值。如果企業(yè)側(cè)重利潤的考核，而且企業(yè)擁有大量投資性房地產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)逐漸增加，采用公允價值模式計量較好，因為該種模式能增加當(dāng)期利潤。但由于我國現(xiàn)時房地產(chǎn)市場的發(fā)展還不成熟，公允價值難以公允，有可能使企業(yè)調(diào)節(jié)利潤、粉飾財務(wù)報表、提供虛假財務(wù)信息的可能性增大。當(dāng)房地產(chǎn)市場較為繁榮時，房地產(chǎn)價格不斷上漲，此計量方法可以給企業(yè)帶來較多利潤，如果房地產(chǎn)市場蕭條，從而導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績大幅度下滑。因此，企業(yè)在采用公允價值模式前，要充分考慮市場、風(fēng)險和損失，持謹(jǐn)慎態(tài)度。
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