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  • 論銀行業(yè)所得稅管理

    時間:2023-03-09 04:21:20 財務(wù)管理 我要投稿
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    論銀行業(yè)所得稅管理

      隨著經(jīng)濟金融化、金融全球化趨勢日趨的深入,金融作為現(xiàn)代經(jīng)濟核心的地位愈來愈突出;隨著中國“走出去”戰(zhàn)略的實施和人民幣國際化啟動,中國參與國際金融市場競爭不斷加劇,中國銀行業(yè)正面臨著前所未有的機遇和挑戰(zhàn)。在這種背景下,中國銀行業(yè)如何在激烈競爭中生存并勝出,如何在日新月異的發(fā)展中正確處理對銀行競爭力和經(jīng)營成果有重要影響的所得稅管理問題無疑是一個重要研究領(lǐng)域。

    論銀行業(yè)所得稅管理

      一、銀行業(yè)所得稅制度變遷

      由國家所得稅法律法規(guī)和政策組成的所得稅法律體系是金融企業(yè)開展經(jīng)營活動的重要外生變量。以1994年稅制改革為起點,以2008年企業(yè)所得稅法實施為標(biāo)志,我國已經(jīng)初步建立形成了與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的稅收法律體系,在組織公共收入、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟方面的功能日趨完善。特別是2008年版所得稅法為各類銀行的發(fā)展?fàn)I造了公平競爭環(huán)境,有利于提高銀行的盈利能力、創(chuàng)新能力和競爭力,有利于促進銀行業(yè)的穩(wěn)定和健康發(fā)展。現(xiàn)行銀行業(yè)所得稅法具有以下幾個特點。

      1.稅制明顯優(yōu)化

      新稅法充分借鑒了國際先進經(jīng)驗,在降低稅率、實行法人所得稅制、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅法、統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法等方面,實現(xiàn)了與國際通行做法的對接。

      2.內(nèi)資銀行減稅效應(yīng)明顯

      由于名義稅率下降、統(tǒng)一和規(guī)范費用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等因素共同作用,19家國內(nèi)主要銀行2008年平均所得稅實際稅負為21.32%,比前三年的平均所得稅實際稅負下降18.63個百分點,減稅效果非常明顯。

      3.新稅法與會計準(zhǔn)則互動性增強

      新稅法在制訂過程中,充分考慮了稅會差異問題,在縮小應(yīng)稅所得與會計盈余差異方面進行了調(diào)整,增強了新稅法與新會計準(zhǔn)則的互動與協(xié)調(diào)。

      4.稅收征管制度不斷規(guī)范和完善

      在新的納稅匯總模式下,從法律上界定了銀行總部是企業(yè)所得稅的納稅人,各個分支機構(gòu)不再作為獨立納稅人進行管理,各個分支機構(gòu)的盈虧可以互抵,稅前扣除項目也可以統(tǒng)一計算扣除,在一定程度上減輕了銀行的稅收負擔(dān)。同時,借鑒國際反避稅經(jīng)驗,強化了反避稅手段。

      5.部分金融新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域稅法未能及時跟進

      現(xiàn)代金融業(yè)務(wù)已不僅僅局限于傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù),但是現(xiàn)行稅法對衍生金融工具的征稅規(guī)定還僅限于期貨和股票期權(quán)方面,而且不甚規(guī)范,缺乏操作性。

      二、所得稅費用會計核算管理

      所得稅會計處理方法主要是解決所得稅費用在財務(wù)報告中確認(rèn)和計量問題,包括應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法兩類,其中納稅影響會計法分為遞延法和債務(wù)法兩種,債務(wù)法又分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。新會計準(zhǔn)則從決策有用性出發(fā),要求按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認(rèn)和計量所得稅費用。

      (一)基本概念

      資產(chǎn)負債表債務(wù)法用“資產(chǎn)/負債觀”定義所得稅費用,所得稅費用是遞延所得稅資產(chǎn)(或負債)與本期應(yīng)交稅金等資產(chǎn)、負債項目變化產(chǎn)生的結(jié)果,用公式表示為:

      所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅-本期遞延所得稅資產(chǎn)凈增+本期遞延所得稅負債凈增

      遞延所得稅資產(chǎn)是當(dāng)期和以前期間已支付的所得稅超過所在期間會計利潤應(yīng)負擔(dān)數(shù),從而可抵扣未來稅款支出的經(jīng)濟利益。遞延所得稅負債是當(dāng)期和以前期間已支付的所得稅小于所在期間會計利潤應(yīng)負擔(dān)數(shù),從而在未來期間應(yīng)予繳納的現(xiàn)時義務(wù)。

      遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通過比較資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)計算得出。資產(chǎn)的賬面價值反映了未來經(jīng)濟利益流入,其計稅基礎(chǔ)反映隨著經(jīng)濟利益流入可在稅前扣除的金額,賬面價值大于計稅基礎(chǔ),未來經(jīng)濟利益流入超過可稅前扣除金額,意味著要繳納所得稅,應(yīng)確認(rèn)一筆遞延所得稅負債;反之,意味著未來可抵扣所得稅,應(yīng)確認(rèn)一筆遞延所得稅資產(chǎn)。

      (二)組織實施

      為降低納稅風(fēng)險合規(guī)合法納稅,要在會計信息與納稅信息之間建立信息轉(zhuǎn)換機制,設(shè)立稅會差異臺賬系統(tǒng),實現(xiàn)兩種信息有機連接。從稅會差異臺賬出發(fā),根據(jù)差異事項對會計信息進行調(diào)整,生成納稅信息,計算應(yīng)交所得稅金額;從稅會差異臺賬出發(fā),比較資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ),計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債;再根據(jù)應(yīng)交所得稅金額、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,最終確定所得稅費用金額。

      新會計準(zhǔn)則要求比較資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ),計算確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。一般情況下,初始確認(rèn)時,資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)是一致的,以后期間由于計量屬性和核算方法等因素使賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,必然要在會計上影響所有者權(quán)益、在稅務(wù)上影響應(yīng)稅收益,使二者也產(chǎn)生差異。理論上分析,比較資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)能夠計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,比較所有者權(quán)益變動和應(yīng)稅收益的差異同樣可以計算確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

      所有者權(quán)益變動包括當(dāng)期會計收益和直接計入所有者權(quán)益部分(如,可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失直接計入所有者權(quán)益)。會計收益與應(yīng)稅收益的差異不外乎永久性差異和時間性差異,永久性差異只影響當(dāng)期所得稅費用,不會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和負債;時間性差異在一個會計期間產(chǎn)生而在以后期間轉(zhuǎn)回,能夠產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。另外,直接計入所有者權(quán)益部分也會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

      (三)銀行業(yè)納稅管理難點探討

      1.金融工具折溢價及初始交易費用確認(rèn)計量產(chǎn)生的差異

      會計準(zhǔn)則要求,折溢價計入金融工具初始確認(rèn)成本,初始交易費用一般也計入金融工具初始確認(rèn)成本。在后續(xù)計量中,按攤余成本和實際利率,逐期分?jǐn)傉垡鐑r及初始交易費用。稅法對貸款的交易費用則沒有相關(guān)具體規(guī)定,在金融工具存續(xù)期間,不得對折溢價及初始交易費用進行攤銷,只能在處置時最終確認(rèn)為損失或利得。

      區(qū)分收益性支出和資本性支出,是稅法的一項基本原則。如果一項支出是為獲取或創(chuàng)造一項生命期超過一個稅收年度的資產(chǎn)而發(fā)生的,必須進行資本化,采用合適方法進行攤銷,作為對存續(xù)期間收益的調(diào)整。建議將計入金融工具初始成本的交易費用,按一定方法在收益期內(nèi)分期攤銷,同時將貸款的交易費用作為資本性支出,計入貸款的初始確認(rèn)成本。

      2.金融資產(chǎn)減值產(chǎn)生的差異

      會計準(zhǔn)則要求,及時計提減值準(zhǔn)備。稅法要求,除按貸款總量1%計提貸款損失準(zhǔn)備外,一般情況下,未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出(即不符合國務(wù)院財政部、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出),在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

      銀行是經(jīng)營風(fēng)險的企業(yè),產(chǎn)生風(fēng)險侵蝕資產(chǎn)價值后及時對減值部分進行核銷,這是權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然要求。部分國家實行部分核銷制,即可在最終處置前通過一定程序?qū)Y產(chǎn)減值部分進行核銷,在我國稅法下,資產(chǎn)核銷必須要等交易完成進行處置并從外部取得客觀證據(jù)后才能進行。此時資產(chǎn)損失往往早已發(fā)生,而一直未在當(dāng)時的成本費用中予以體現(xiàn),前期的稅款支出實際上超出了納稅人支付能力。計提減值準(zhǔn)備消除了資產(chǎn)賬面價值,實際上也是一種核銷方式,建議允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在稅前扣除,為避免人為提高資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、操縱稅款支出,有必要對減值準(zhǔn)備實行限額控制。

      3.金融工具公允價值計量產(chǎn)生的差異

      會計準(zhǔn)則廣泛運用公允價值,不僅體現(xiàn)在初始確認(rèn)計量,而且貫穿于后續(xù)計量過程。稅法堅持歷史成本原則,只認(rèn)可通過交換或交易形成資產(chǎn)或負債的公允價值,持有期間價值變動不得計入應(yīng)納稅所得額。稅法不允許按公允價值進行后續(xù)計量導(dǎo)致很多經(jīng)濟事項難以納稅處理,其中最突出的就是衍生金融產(chǎn)品的確認(rèn)計量。衍生金融產(chǎn)品本質(zhì)上就是與客戶簽訂的一項合同,銀行進行衍生品交易,實際上為客戶進行風(fēng)險管理服務(wù),從客戶收取的費用,在稅務(wù)上確認(rèn)為中間業(yè)務(wù)收入還是確認(rèn)為衍生產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ),從稅法角度看難以判斷。如果確認(rèn)為衍生產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ),那么因公允價值變動而要求增減的保證金將無法確認(rèn),無論是計入金融衍生產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ),還是計為應(yīng)收應(yīng)付款項都不合適。

      4.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的差異

      根據(jù)實質(zhì)重于形式的要求,會計準(zhǔn)則要求根據(jù)金融資產(chǎn)上的風(fēng)險和報酬是否完全轉(zhuǎn)移判斷是否終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。部分轉(zhuǎn)移資產(chǎn)上的風(fēng)險和報酬的,應(yīng)部分終止確認(rèn)金融資產(chǎn),將整體金融資產(chǎn)的賬面價值在轉(zhuǎn)移部分和未轉(zhuǎn)移部分進行分?jǐn)偅謹(jǐn)偤笤俅_認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益,同時根據(jù)繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負債。

      由于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移復(fù)雜性較高,目前缺乏一套完整的有針對性的企業(yè)所得稅處理法規(guī),現(xiàn)有規(guī)定過于粗略,難以規(guī)范銀行企業(yè)的實際情況。(1)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件,往往重形式而不顧實質(zhì),比如對于風(fēng)險和報酬都未轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)賣出回購業(yè)務(wù),會計上視同為以金融資產(chǎn)為抵押的貸款業(yè)務(wù),在取得資金的同時確認(rèn)為一項負債,而稅收實踐中一般根據(jù)所簽協(xié)議將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,相應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益,而將回購確認(rèn)為資產(chǎn)購入,按回購價確認(rèn)其價值;(2)對金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移,轉(zhuǎn)移部分和未轉(zhuǎn)移部分一般基于估值技術(shù)計算的公允價值進行價值分?jǐn),稅法如堅持歷史成本就無法進行分?jǐn)偅瑢鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移難以確認(rèn);(3)按繼續(xù)涉入程度確認(rèn)的資產(chǎn)和負債,往往帶有不確定性,按照稅法的原則一般難以確認(rèn)。

      三、銀行業(yè)所得稅納稅籌劃管理

      納稅籌劃是伴隨著市場經(jīng)濟運行的規(guī)范化、法治化以及納稅人依法納稅意識的提高而出現(xiàn)的。企業(yè)作為市場經(jīng)營的主體,從自身的經(jīng)濟利益出發(fā),在執(zhí)行稅收政策的前提下盡可能降低稅收負擔(dān),最大限度地提高盈利水平,提升企業(yè)價值,即產(chǎn)生了納稅籌劃的主觀動因;國家稅收政策關(guān)于允許企業(yè)稅前扣除、提供各類稅收優(yōu)惠以及征收管理等方面的政策規(guī)定,又為企業(yè)進行納稅籌劃提供了客觀條件。目前,我國銀行業(yè)納稅籌劃意識開始增強,逐步加大在納稅籌劃方面的各種資源投入,但也存在明顯的不足,主要表現(xiàn)在對納稅籌劃概念的理解有偏差、納稅籌劃意識不強、行際間差別較大等幾個方面,總體來說,我國銀行業(yè)納稅籌劃整體水平與國外銀行業(yè)相比存在較大差距。

      銀行進行所得稅納稅籌劃時,要綜合考慮企業(yè)的納稅利益、經(jīng)營目標(biāo)、風(fēng)險控制三要素,結(jié)合銀行成長戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)發(fā)展制定納稅籌劃方案,對銀行發(fā)展規(guī)劃和決策提供支持。所得稅納稅籌劃貫穿于銀行戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施、經(jīng)營管理的全過程,需要在銀行內(nèi)部各個層面高度重視,密切合作,相互溝通,方能實現(xiàn)納稅籌劃目標(biāo)。因此,銀行業(yè)必須在現(xiàn)有稅制框架內(nèi)積極應(yīng)對,制定所得稅納稅籌劃基本思路和操作流程,為銀行業(yè)提供規(guī)范和指引。

      在此過程中,要特別重視納稅籌劃風(fēng)險管理,包括納稅政策變化風(fēng)險、信息不完全帶來的決策風(fēng)險、稅務(wù)機關(guān)的合規(guī)認(rèn)定風(fēng)險,其中與稅務(wù)機關(guān)在納稅籌劃中的博弈最難處理。在納稅人進行納稅籌劃時,由于信息不對稱以及求證信息成本的制約,稅務(wù)機關(guān)難以準(zhǔn)確獲知每個納稅人的真實情況,必然要采取措施對納稅人的納稅籌劃審查和監(jiān)督,以依法足額征稅,即納稅人在進行納稅籌劃的同時,稅務(wù)機關(guān)也在進行著征稅籌劃。但是這種征稅籌劃的成本往往是巨大的,在整體社會經(jīng)濟利益上是一種損失。

      大多數(shù)研究者一開始就將稅企雙方放在對立的層面上,即假設(shè)納稅人總是想方設(shè)法逃稅,而征稅人總是采取檢查、處罰等手段監(jiān)督納稅人正常納稅,稅企始終處于對立的關(guān)系,這是一種稅企雙方互動的非合作博弈推定。由于信息不對稱及理性經(jīng)濟人的假設(shè),研究結(jié)論往往是只要納稅人預(yù)期的得益足夠大,而被稽查和受懲罰的可能性足夠小,偷逃稅將是每一個“理性人”的最佳選擇,為避免企業(yè)偷逃稅,稅務(wù)部門需要擴大檢查覆蓋面,提高檢查質(zhì)量和效率,加大處罰力度。但實際上,在現(xiàn)實的生活中,大部分納稅人是依法誠信納稅的,只有少部分納稅人由于種種原因在逃稅。顯然,把納稅人推定為不誠信,稅企始終處于對立關(guān)系的假設(shè)是欠妥的,雙方博弈的結(jié)果更加劇了不信任的程度。長此以往,征納之間的這種“貓捉老鼠”的非合作博弈會越來越嚴(yán)重,不僅帶來國家稅收的流失,稅務(wù)機關(guān)也會為此付出巨大的稅收成本。

      基本此種考慮,我們換一個角度來研究稅銀關(guān)系,即在納稅籌劃中,銀行作為納稅人,有與征稅人長期合作、自覺履行納稅義務(wù)的動機,納稅人是在征稅人可以維護其納稅人權(quán)益的期望前提之下履行其義務(wù)——遵從稅法、如實申報納稅;稅務(wù)機關(guān)作為征稅人,有責(zé)任幫助納稅人了解其權(quán)利和義務(wù),為納稅人提供規(guī)范、優(yōu)質(zhì)、高效的服務(wù),而不是把納稅人看作是潛在的逃稅者來對待。在這種條件下,稅銀之間的非合作博弈將轉(zhuǎn)變?yōu)楹献鞑┺,一種和諧的稅銀關(guān)系會逐步建立。

      四、研究結(jié)論

      本文從國內(nèi)外所得稅的演進過程出發(fā),對銀行業(yè)所得稅管理問題從宏觀政策和微觀管理兩個層面進行了研究,得出了如下主要結(jié)論。

      (一)銀行業(yè)所得稅政策的演進與經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng),具有經(jīng)濟發(fā)展水平與所得稅稅負呈負相關(guān)的規(guī)律性特征

      所得稅政策總體上與各國社會發(fā)展階段、經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng),體現(xiàn)在所得稅政策與經(jīng)濟體制和經(jīng)濟發(fā)展的水平的動態(tài)協(xié)調(diào)。從長遠看,在一個穩(wěn)定的經(jīng)濟體制和正常發(fā)展的狀態(tài)下,降稅率、拓稅基、簡稅制是各國包括銀行業(yè)在內(nèi)的所得稅制度的變化趨勢。

      (二)銀行業(yè)所得稅政策具有特殊性,需要在所得稅政策中予以充分考慮,特別是政策性銀行天然具有的政府屬性應(yīng)當(dāng)在所得稅政策中得以體現(xiàn)銀行作為特殊的企業(yè),國家對銀行的所得稅政策在一個所得稅法框架內(nèi)會有一些特殊的規(guī)定,諸如在貸款利息收入、貸款損失準(zhǔn)備等方面的特別規(guī)定,現(xiàn)行所得稅政策在這些方面尚有進一步明確的必要。同時,所得稅應(yīng)在銀行支持國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、扶持關(guān)系國計民生的弱質(zhì)產(chǎn)業(yè)、改善生態(tài)環(huán)境等方面給予稅收支持。特別是對政策性銀行的所得稅減免是各國普遍遵循的慣例,但在我國這項政策沒有得到很好的延續(xù)。

      (三)所得稅法是所有法律中最具有會計語言表述的法律之一,由于會計準(zhǔn)則和所得稅法目標(biāo)不同,遵循的確認(rèn)和計量原則也會有很大差異,稅法與會計準(zhǔn)則之間存在大量差異稅法向會計準(zhǔn)則主動協(xié)調(diào)是我國稅會差異協(xié)調(diào)的最佳路徑選擇,如果會計準(zhǔn)則能夠更好地反映納稅人在納稅年度取得的應(yīng)稅所得,稅法應(yīng)該采取會計的原則和方法;稅法不應(yīng)過分強調(diào)獨立性,對會計有規(guī)定稅法沒有規(guī)定的,應(yīng)允許按照會計規(guī)定進行納稅處理。稅會差異的存在是銀行進行所得稅管理的直接動因,為了降低企業(yè)的財務(wù)核算成本和稅法遵從成本,銀行企業(yè)應(yīng)站在整體戰(zhàn)略實施的高度認(rèn)識納稅管理,從管理融合和信息融合兩個方面加強納稅管理,與信貸投資管理、財務(wù)管理、營銷管理進行有機整合。

      (四)銀行的納稅籌劃既有重要的現(xiàn)實意義也有很大的籌劃空間

      納稅籌劃是銀行降低成本、提高銀行價值的重要途徑。銀行業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略高度認(rèn)識與開展納稅籌劃,將納稅籌劃和履行社會責(zé)任實現(xiàn)價值增值聯(lián)系起來,從稅法的立法精神和國家產(chǎn)業(yè)政策引導(dǎo)思想出發(fā),通過納稅籌劃實現(xiàn)國家和銀行雙贏。

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