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論減值測試下的合并商譽的所得稅會計處理
[論文關鍵詞]合并商譽 減值測試 所得稅 [論文摘要]當今國際上對合并商譽的后續(xù)計量普遍都采用減值測試的方法，我國在新頒布的《企業(yè)會計準則（2006）》中也明確了對合并商譽采用減值測試的方法進行后續(xù)計量。一旦采用減值測試對合并商譽進行計量，自然而然的會導致合并商譽的賬面價值和計稅基礎不一致，進而對所得稅產生影響，本文將粗淺的介紹一下減值測試下的合并商譽的所得稅會計處理。 一、合并商譽初始確認《企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第6號無形資產》中定義，商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則所規(guī)范的無形資產。這個定義中所說的商譽實際上只是企業(yè)的合并商譽，也就是企業(yè)在合并過程中所形成的商譽。在新準則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽的會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)在非同一控制主體下的控股合并一律采用購買法，并且，采用IASB 和FASB的一貫做法確認合并商譽。若合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，則應當將其差額確認為商譽。
二、合并商譽的減值確認
企業(yè)合并形成的商譽，至少應當在每年年終進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現(xiàn)金流量，因此商譽應當結合與其相關的資產組或資產組組合( 以下統(tǒng)稱資產組) 進行減值測試。具體做法是：可對包含商譽的資產組進行減值測試，比較其賬面價值與可收回金額的差額，如果包含商譽的資產組可收回金額低于其賬面價值的，應按差額確認減值損失。具體賬務處理是：按包含商譽的資產組的賬面價值減去其可收回金額后的余額，借記“資產減值損失”科目；按該資產組的減值損失與商譽價值兩者中較低者，貸記“商譽減值準備”科目；按該資產組的減值損失高于商譽價值的差額按比例分配應計入其他各項資產的減值損失，貸記其他各項資產的減值準備科目。按照會計準則的規(guī)定，包括商譽減值在內的多數(shù)非流動資產的減值損失一旦被確認，在以后會計期間不得轉回。
三、合并商譽減值的所得稅影響
在會計上，企業(yè)合并形成的商譽不進行攤銷，而以初始確認的價值減去減值準備后的余額進行后續(xù)計量，直至企業(yè)清算或被其他企業(yè)吸收合并、或成為其他企業(yè)全資子公司且重新確認商譽時為止。計提商譽減值準備時確認的減值損失，不得在稅前扣除，而應在企業(yè)整體轉讓或者清算時才能將其價值轉入成本費用。現(xiàn)行所得稅稅制不承認商譽減值損失，也就是說，商譽應以其初始確認的價值作為計稅基礎。因此，商譽一旦計提了減值準備，其賬面價值就低于計稅基礎，直至企業(yè)整體轉讓或清算時，這一差異才可以轉回。商譽賬面價值小于其計稅基礎，按照《企業(yè)會計準則第18 號所得稅》的規(guī)定，符合有關條件時，即有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異時，應當確認相關的遞延所得稅資產。企業(yè)在計提商譽減值的當期，按確認的減值損失調增應納稅所得額，同時，借記“遞延所得稅資產××商譽”科目，貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目。由于商譽減值準備計提后不再轉回，因此，對應于商譽的遞延所得稅資產在企業(yè)存續(xù)期間應該是只增不減，或者不增不減，當商譽減值準備金額與其對應的商譽初始確認的金額相等，即商譽的賬面價值為0 時，除非經(jīng)復核認為未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益而沖減遞延所得稅資產賬面價值，否則已確認的遞延所得稅資產余額應一直保留，直至企業(yè)被整體轉讓或清算。在遞延所得稅資產存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動，應按照新稅率進行調整，調整的金額沖減或增加當期的所得稅費用。
四、合并商譽終止時的所得稅會計處理
合并商譽應在企業(yè)被整體轉讓或者清算時終止確認，其價值作為收入的減項計入被轉讓、被清算企業(yè)的轉讓、清算成本。對于已提減值準備的商譽，其應轉銷的賬面價值或者為0，或者小于商譽初始確認的價值，這與商譽計稅成本顯然存在差異。按稅法規(guī)定，已在計提減值準備時調增應納稅所得額的資產項目，在其處置時應作相反的納稅調整，因此，在商譽按規(guī)定于企業(yè)被整體轉讓或清算而終止確認時，應按其初始確認價值與賬面價值的差額進行納稅調整，調減應納稅所得額。對于所得稅，應按與轉銷的商譽相關的遞延所得稅資產金額，借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。此外如無其他納稅調整事項，則再按稅法規(guī)定計算當期應交所得稅金額，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費應交所得稅”科目。同時，還應在收到或確定轉讓或清算所得價款時，轉銷商譽、商譽減值準備和企業(yè)的其他資產、負債賬戶余額并確認清算收益，具體會計分錄應為：按收到或應收的轉讓或清算所得款項，借記“銀行存款”等科目；按商譽減值準備賬戶金額，借記“商譽減值準備”科目；按轉銷的資產的備抵賬戶金額，借記各備抵科目；按商譽賬戶金額，貸記“商譽”科目；按支付的轉讓或清算費用和應轉銷的資產金額，貸記有關資產科目；按以上借、貸方發(fā)生額的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。此后企業(yè)終止經(jīng)營時還應按照轉讓或清算凈收益計算并繳納清算所得稅，最后由股東對剩余款項進行分配。
參考文獻
[1]潘興旺：《外購商譽相關會計處理之淺見》，《財會月刊》2008年第7期
[2]王興煥， 耿喜華：《新會計準則下對合并商譽減值測試的探討》，《中國管理信息化》2008年第5期
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