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解析企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)特殊政策
虧損彌補(bǔ)是國(guó)家對(duì)納稅人的一種免稅照顧。由于相關(guān)的稅收政策相對(duì)復(fù)雜，而且特殊項(xiàng)目彌補(bǔ)虧損的難以熟練掌握，導(dǎo)致納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)以及稅務(wù)人員進(jìn)行申報(bào)表審核時(shí)均會(huì)遇到很多政策執(zhí)行的困難和計(jì)算錯(cuò)誤。因此詳細(xì)解析虧損彌補(bǔ)稅收政策顯得尤為必要。虧損彌補(bǔ)的處理
虧損彌補(bǔ)有三條途徑：
一是用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)從“本年利潤(rùn)”科目的借方轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目的貸方，“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目的貸方發(fā)生額與“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目的借方余額抵補(bǔ)。不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。
二是用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損時(shí)，“彌補(bǔ)以前年度虧損”是計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的一個(gè)調(diào)減項(xiàng)，對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)核算而言，用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損僅“所得稅費(fèi)用”的金額，并不影響企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理。因此亦無需進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。
三是用盈余公積彌補(bǔ)虧損，則需要作賬務(wù)處理，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤(rùn)分配-其他轉(zhuǎn)入”科目。
虧損彌補(bǔ)的稅收政策規(guī)定
�。ㄒ唬┗径愂照咭�(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)、但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過五年。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定：彌補(bǔ)虧損期限，是指納稅人某一納稅年度發(fā)生虧損，準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)；一年彌補(bǔ)不足的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)；彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不超過五年，五年內(nèi)納稅人無論是盈利或虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)業(yè)務(wù)的通知》（國(guó)稅發(fā)［1994］250號(hào)）規(guī)定：稅法所指虧損的概念，不是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的虧損額，而是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的虧損額經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定核實(shí)調(diào)整后的金額。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1997］191號(hào)）規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人查增的所得額部分不能用于彌補(bǔ)以前年度虧損。
�。ǘ┟舛愃脧浹a(bǔ)虧損
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1999］34號(hào)）規(guī)定：按照稅法規(guī)定，企業(yè)的某些項(xiàng)目免征所得稅。如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也于彌補(bǔ)以前年度虧損。
�。ㄈ﹨R總納稅企業(yè)之間相互彌補(bǔ)虧損
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于匯總（合并）納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2001］13號(hào)）規(guī)定：成員企業(yè)在總機(jī)構(gòu)集中清算年度發(fā)生的虧損，由總機(jī)構(gòu)在年度清算時(shí)統(tǒng)一盈虧相抵，并可按稅法規(guī)定遞延抵補(bǔ)，各成員企業(yè)均不得再用本企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補(bǔ)虧損。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)匯總納稅企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］185號(hào)）規(guī)定：成員企業(yè)在低稅率地區(qū)的，審批匯總納稅時(shí)，原則上不納入?yún)R總納稅的范圍。由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和核算特點(diǎn)，需將在低稅率地區(qū)的成員企業(yè)納入?yún)R總納稅范圍的，總機(jī)構(gòu)若在高稅率地區(qū)，其在低稅率地區(qū)的成員企業(yè)，統(tǒng)一按總機(jī)構(gòu)的稅率匯總納稅；總機(jī)構(gòu)在低稅率地區(qū)的，區(qū)內(nèi)、外成員企業(yè)必須分別核算，分別按規(guī)定稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，不能分別核算的，統(tǒng)一按33％的稅率征收所得稅。
�。ㄋ模┩顿Y收益彌補(bǔ)虧損
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》（財(cái)稅字［1995］81號(hào)）規(guī)定投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)，若投資方企業(yè)發(fā)生虧損的，應(yīng)先用于彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有盈余的，應(yīng)依照對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)補(bǔ)稅的有關(guān)規(guī)定，按投資方企業(yè)法定稅率與聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用稅率的差額計(jì)算補(bǔ)稅。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅字［1996］79號(hào)）規(guī)定企業(yè)對(duì)外投資分回的利潤(rùn)、股息、紅利等投資收益，如投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用稅率，在被投資企業(yè)通過應(yīng)付利潤(rùn)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)分配給投資方的利潤(rùn)、股息、紅利等，投資方企業(yè)不論是否收到，均應(yīng)及時(shí)按照有關(guān)規(guī)定補(bǔ)稅。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，只能在被投資企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)，不得沖減投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
虧損彌補(bǔ)特殊政策的處理方法
�。ㄒ唬┟舛愃脧浹a(bǔ)虧損
按照稅法規(guī)定，當(dāng)一個(gè)企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損的情況下，首先必須用免稅項(xiàng)目所得進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，有余額才可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)。當(dāng)免稅所得彌補(bǔ)虧損時(shí)，年度申報(bào)表邏輯關(guān)系為：
可彌補(bǔ)以前年度虧損：當(dāng)“調(diào)整后所得”大于0時(shí)，當(dāng)年可彌補(bǔ)以前年度虧損額為調(diào)整后所得和以前年度可彌補(bǔ)虧損兩者的較小值；當(dāng)“調(diào)整后所得”小于0時(shí)，當(dāng)年可彌補(bǔ)以前年度虧損數(shù)額為0.
當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額當(dāng)“調(diào)整后所得”大于0時(shí)，該項(xiàng)金額為0；當(dāng)“調(diào)整后所得”小于0時(shí)，該項(xiàng)金額等于“調(diào)整后所得”的數(shù)額。
應(yīng)納稅所得額：當(dāng)“調(diào)整后所得”大于0時(shí)，該項(xiàng)金額大于或等于0；當(dāng)“調(diào)整后所得”小于0時(shí)，該項(xiàng)金額等于0.
具體分為以下幾種情況。
1.在納稅人應(yīng)稅項(xiàng)目盈利，并且盈利數(shù)額足以彌補(bǔ)以前年度虧損的情況下，企業(yè)的全部免稅所得均可享受免稅待遇，無須用于彌補(bǔ)虧損。
例1：某企業(yè)2003年的納稅調(diào)整后所得為200萬元，其中免稅所得為150萬元，假設(shè)以前年度可彌補(bǔ)虧損為30萬元（其他調(diào)整事項(xiàng)忽略不計(jì)）。
由于該企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目贏利為50（200－150）萬元，足以彌補(bǔ)以前年度虧損，因此應(yīng)納稅所得額為20（200－30－150）萬元。也就是150萬元的免稅所得可以全額享受免稅待遇，無須用于彌補(bǔ)各種虧損。
2.在納稅人應(yīng)稅項(xiàng)目盈利，盈利數(shù)額不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的情況下，真正享受免稅的數(shù)額＝納稅調(diào)整后所得－彌補(bǔ)以前年度虧損，應(yīng)納稅所得額為0.
�。�1）如果免稅所得足以彌補(bǔ)以前年度虧損，則應(yīng)納稅所得額為0.
例2：假設(shè)例1中以前年度可彌補(bǔ)虧損為70萬元，其他條件不變（其他調(diào)整事項(xiàng)忽略不計(jì)）。
由于該企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目贏利50萬元，不足以彌補(bǔ)以前年度虧損70萬元，用應(yīng)稅項(xiàng)目贏利彌補(bǔ)虧損的同時(shí)還需用免稅所得彌補(bǔ)剩余的虧損。因此真正享受免稅的數(shù)額應(yīng)為130（200－70）萬元，應(yīng)納稅所得額為0（200－70－130）。
�。�2）如果免稅所得不足以彌補(bǔ)以前年度虧損，則真正享受免稅的數(shù)額0，應(yīng)納稅所得額為0.
例3：假設(shè)例1中以前年度可彌補(bǔ)虧損為250萬元，其他條件不變（其他調(diào)整事項(xiàng)忽略不計(jì)）。
由于該應(yīng)稅項(xiàng)目贏利50萬元，不足以彌補(bǔ)以前年度虧損250萬元，用應(yīng)稅項(xiàng)目贏利彌補(bǔ)虧損的同時(shí)還需用免稅所得彌補(bǔ)剩余的虧損，但兩者合計(jì)也不足以彌補(bǔ)所有虧損，當(dāng)年只能彌補(bǔ)以前年度虧損200萬元，因此真正享受免稅的數(shù)額應(yīng)為0，應(yīng)納稅所得額為0（200－200－0）。
3.在納稅人應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，免稅所得足以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損的情況下，真正享受免稅的數(shù)額＝納稅調(diào)整后所得－彌補(bǔ)以前年度虧損，當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補(bǔ)的虧損為0，應(yīng)納稅所得額為0.
�。�1）免稅所得足以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，但不足以彌補(bǔ)以前年度虧損。
例4：某企業(yè)2003年的納稅調(diào)整后所得為150萬元，其中免稅所得為200萬元，假設(shè)以前年度可彌補(bǔ)虧損為250萬元（其他調(diào)整事項(xiàng)忽略不計(jì)）。
由于該企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損為50（150－200）萬元，免稅所得足以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，但不足以彌補(bǔ)以前年度虧損，當(dāng)年只可彌補(bǔ)以前年度虧損150萬元，真正享受免稅的數(shù)額為0（150－150），當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補(bǔ)的虧損為0，應(yīng)納稅所得額為0.
�。�2）免稅所得足以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，同時(shí)足以彌補(bǔ)以前年度虧損。
例5：假設(shè)例4中以前年度可彌補(bǔ)虧損為100萬元，其他條件不變（其他調(diào)整事項(xiàng)忽略不計(jì)）。
由于該企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損50萬元，免稅所得足以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，同時(shí)足以彌補(bǔ)以前年度虧損100萬元，真正享受免稅的數(shù)額為50萬元（150－100），當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補(bǔ)的虧損為0，應(yīng)納稅所得額為0.
4.在納稅人應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，免稅所得不足以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損的情況下，真正享受免稅的數(shù)額為0，當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補(bǔ)的虧損＝納稅調(diào)整后所得，應(yīng)納稅所得額為0.
例6：某企業(yè)2003年的納稅調(diào)整后所得為－100萬元，其中免稅所得為200萬元，假設(shè)以前年度可彌補(bǔ)虧損為100萬元（其他調(diào)整事項(xiàng)忽略不計(jì)）。
資料顯示，該企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損為300（－100－200）萬元，免稅所得不足以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，真正享受免稅的數(shù)額為0，當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補(bǔ)的虧損為100萬元，當(dāng)年可彌補(bǔ)以前年度虧損為0，應(yīng)納稅所得額為0.
（二）匯總納稅企業(yè)之間彌補(bǔ)虧損
1.匯總納稅的成員企業(yè)（包括匯總企業(yè)）有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤(rùn)的，應(yīng)當(dāng)按照有贏利的成員企業(yè)所適用的稅率納稅。其彌補(bǔ)虧損的數(shù)額應(yīng)當(dāng)按照為虧損成員企業(yè)抵虧的成員企業(yè)所適用的稅率納稅。也就是說，不論是低稅率的虧損沖抵了高稅率的利潤(rùn)，還是高稅率的虧損沖抵了低稅率的利潤(rùn)，都要用補(bǔ)回的辦法加以解決。
例7：某公司總部設(shè)在深圳，在外地共有3家分支機(jī)構(gòu)，該公司實(shí)行全額匯總納稅，分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳的匯總方式（詳見表1）。結(jié)果顯示：深圳地區(qū)與外地分別申報(bào)的應(yīng)納稅額90.6（56.1＋34.5）萬元與匯總合并申報(bào)的應(yīng)納稅額相同。
2.如果匯總納稅企業(yè)實(shí)行就地預(yù)繳制度，按照政策規(guī)定成員企業(yè)在總機(jī)構(gòu)集中清算年度發(fā)生的虧損，由總機(jī)構(gòu)在年度清算時(shí)統(tǒng)一盈虧相抵，并可按稅法規(guī)定遞延抵補(bǔ)，各成員企業(yè)均不得再用本企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補(bǔ)虧損。
實(shí)行就地預(yù)繳和實(shí)行全額匯總納稅只是稅款分配比例和入庫地點(diǎn)的不同，并不會(huì)改變虧損彌補(bǔ)的計(jì)算和企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算。
例8：接上例，如果外地分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳的比例為60％，則結(jié)果如表2.計(jì)算結(jié)果顯示該企業(yè)共繳納稅款90.6（43.56＋47.04）萬元，與上例全額匯總納稅的納稅金額一致。
（三）聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資收益彌補(bǔ)虧損
1.按現(xiàn)行稅法規(guī)定，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，不退還所得稅；投資方企業(yè)所得稅稅率與聯(lián)營(yíng)企業(yè)稅率一致時(shí)，不用補(bǔ)稅。以上兩種情況，投資方在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)先將分回的投資收益還原為應(yīng)納稅所得額，填入申報(bào)表的“投資收益”欄，計(jì)入收入總額，通過申報(bào)表邏輯關(guān)系自動(dòng)計(jì)算彌補(bǔ)虧損，然后在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，將還原后的金額填入申報(bào)表的“免予補(bǔ)稅的投資收益”欄，予以扣除。
2.如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，投資方企業(yè)分回利潤(rùn)時(shí)，先按規(guī)定將其還原為應(yīng)納稅所得額，填入申報(bào)表的“投資收益”欄，計(jì)入收入總額，通過申報(bào)表邏輯關(guān)系自動(dòng)計(jì)算彌補(bǔ)虧損，然后在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，將可抵免的被投資企業(yè)已繳納的企業(yè)所得稅稅額填入申報(bào)表的“應(yīng)補(bǔ)稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”欄，予以扣除。
（1）還原的來源于被投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額＝投資方分回的利潤(rùn)額÷（1－被投資方適用稅率）
�。�2）被投資方已繳稅款抵扣額＝來源于被投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×被投資方適用稅率
上述公式（1）中，所謂“被投資方適用稅率”，是指被投資方計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，使用的實(shí)際稅率；公式（2）中，所謂“被投資方適用稅率”，是指被投資方適用的按稅法規(guī)定的法定稅率。也就是被投資方按稅法規(guī)定享受的定期減免稅優(yōu)惠，可參照饒讓原則，視為被投資方已繳稅款予以抵扣。
表1：獨(dú)立與合并申報(bào)方式下應(yīng)納稅額計(jì)算表
（單位：萬元）
年度
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