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以房抵債財(cái)稅處理淺談
目前，房開企業(yè)用房子或建筑材料等非貨幣性資產(chǎn)抵償工程款的現(xiàn)象十分普遍，尤其是以房屋抵債尤為突出。但在稅收計(jì)算上，還有許多不明確的事項(xiàng)。筆者現(xiàn)就實(shí)際工作中遇到的問(wèn)題，發(fā)表些見解，供大家參考并歡迎指正。
以房抵債在會(huì)計(jì)處理上，一般來(lái)說(shuō)應(yīng)按債務(wù)重組處理。債務(wù)重組，是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。也就是說(shuō)只要是改變了原合同規(guī)定就是債務(wù)重組。所以債務(wù)重組不僅包括非等價(jià)償債還包括等價(jià)償債。但要注意的是，如果原合同規(guī)定就是以房產(chǎn)售價(jià)等額歸還債務(wù)的則不屬于債務(wù)重組。
按現(xiàn)行債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理是：
一是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
現(xiàn)實(shí)情況，房開企業(yè)多是用開發(fā)的房屋抵償工程款的。房開企業(yè)開發(fā)的房屋多屬于存貨。債務(wù)人以房屋抵償工程款應(yīng)按以存貨清償債務(wù)處理。
二是債務(wù)人以房屋作存貨清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
（1）以房屋存貨清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)存貨，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除營(yíng)業(yè)稅及附加和存貨賬面價(jià)值后的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。
�。�2）受讓的房屋一般作為固定資產(chǎn)管理的，人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)固定資產(chǎn)。受讓的房屋是否發(fā)生減值，在重組日不涉及，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問(wèn)題。
這里債權(quán)人應(yīng)支付的相關(guān)稅金一般是指契稅，而產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅應(yīng)在管理費(fèi)用中體現(xiàn)。
三是在實(shí)際工作中，存在不同觀點(diǎn)主要是如何確定房屋營(yíng)業(yè)額的問(wèn)題。從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)的處理結(jié)果也不同。
第一種情況（等價(jià)償債）：如果是以公允價(jià)（售價(jià)）100萬(wàn)的房屋，抵償100萬(wàn)的債務(wù)，房屋成本80萬(wàn)。
此種情況，債務(wù)人應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=100*5%=5萬(wàn)；應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額=100（銷售收入）-80（銷售成本）-5（銷售稅金）=15萬(wàn)
這時(shí)債權(quán)人接受房屋的會(huì)計(jì)成本=計(jì)稅成本=100萬(wàn)。
為簡(jiǎn)化計(jì)算，不考慮城建稅，契稅和印花稅等稅費(fèi)問(wèn)題。
第二種情況（非等價(jià)償債但售價(jià)低于債務(wù)金額的）如果是以公允價(jià)（售價(jià)）100萬(wàn)的房屋，抵償110萬(wàn)的債務(wù)，房屋成本80萬(wàn)。
該種情況下債務(wù)人應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=100*5%=5萬(wàn)，還是110*5%=5.5萬(wàn)呢？
有的觀點(diǎn)認(rèn)為，仍然按100萬(wàn)為銷售額。理由是110-10=10萬(wàn)。這多出的10萬(wàn)屬于債務(wù)重組所得，不應(yīng)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。
但筆者認(rèn)為這個(gè)觀點(diǎn)是合理卻不合法。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，除本細(xì)則第十二條另有規(guī)定外，負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿�、貨物或其他�?jīng)濟(jì)利益的單位。也就是說(shuō)其他經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)額。而豁免的10萬(wàn)元債務(wù)當(dāng)然是屬于實(shí)實(shí)在在的經(jīng)濟(jì)利益了。所以說(shuō)應(yīng)按110萬(wàn)為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。可這樣做雖說(shuō)合法卻不太合理。
在所得稅處理上，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額=100（銷售收入）-80（銷售成本）-5（銷售稅金）+（110-10）（重組所得）=25萬(wàn)
債權(quán)人接受房屋的會(huì)計(jì)成本=110萬(wàn)。計(jì)稅成本=100萬(wàn)。
值得注意的事，債權(quán)人重組損失110-100=10萬(wàn)，可按規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后準(zhǔn)予稅前扣除。損失扣除后，會(huì)計(jì)成本=計(jì)稅成本=100萬(wàn)。
第三種情況（非等價(jià)償債但售價(jià)高于債務(wù)金額的）
如果是以公允價(jià)（售價(jià)）100萬(wàn)的房屋，抵償90萬(wàn)的債務(wù)，房屋成本80萬(wàn)。
這種情況下債務(wù)人應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=100*5%=5萬(wàn)，還是90*5%=4.5萬(wàn)呢？
有的觀點(diǎn)認(rèn)為，還是按100萬(wàn)為銷售額。理由是根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條，“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營(yíng)業(yè)額：
�。ㄒ唬┌醇{稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。
（二）按納稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。
�。ㄈ┌聪铝泄胶硕ㄓ�(jì)稅價(jià)格：
計(jì)稅價(jià)格＝營(yíng)業(yè)成本或工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1－營(yíng)業(yè)稅稅率）
而且實(shí)際情況是房屋售價(jià)100萬(wàn)高于90萬(wàn)。如果按90萬(wàn)計(jì)稅則屬于價(jià)格明顯偏低，應(yīng)調(diào)整。但筆者認(rèn)為該觀點(diǎn)忽視了稅法只是對(duì)價(jià)格明顯偏低而無(wú)正當(dāng)理由的才調(diào)整的限制條件。而何謂正當(dāng)理由稅法目前事沒(méi)有具體規(guī)定。是否合理靠的是稅務(wù)人員的職業(yè)判斷。
筆者的觀點(diǎn)是，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用之規(guī)定。應(yīng)該考慮到企業(yè)實(shí)際獲得利益就是90萬(wàn)，而不是100萬(wàn)的現(xiàn)實(shí)。同時(shí)，企業(yè)是欠款，因無(wú)力以貨幣資金支付的情況下才不得不以房抵債的。如果又無(wú)其他關(guān)聯(lián)關(guān)系和利益關(guān)系時(shí)，是可以說(shuō)明房屋作價(jià)偏低是有正當(dāng)理由的。也就是說(shuō)不符合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定營(yíng)業(yè)額的條件。因此，不能采取市場(chǎng)價(jià)格，而應(yīng)按照雙方的作價(jià)90萬(wàn)來(lái)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。
所以應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=90*5%=4.5萬(wàn)
在所得稅處理上應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額=100（銷售收入）-80（銷售成本）-4.5（銷售稅金）=25.5萬(wàn)
要說(shuō)明的事，債務(wù)人的重組損失=100-90=10萬(wàn)是不可以稅前扣除。因?yàn)楦鶕?jù)國(guó)家稅務(wù)總局第6號(hào)令，《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第六條的內(nèi)容是：“債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得�！�
可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是承認(rèn)債務(wù)重組的債權(quán)人的損失；是不承認(rèn)債務(wù)人債務(wù)重組的損失。所以說(shuō)100-90=10萬(wàn)是不可以稅前扣除。
債權(quán)人接受房屋的會(huì)計(jì)成本=90萬(wàn),計(jì)稅成本=100萬(wàn)。
上述三種情況，需要注意的主要是營(yíng)業(yè)額的確定。而對(duì)所得額的計(jì)算是一致的。在會(huì)計(jì)處理上，如果確定了營(yíng)業(yè)稅,按規(guī)定做具體作分錄就簡(jiǎn)單了。所以本文就不再舉例贅述。
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