所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:理論與實(shí)務(wù)角度的思考

時(shí)間：2024-05-16 07:27:03 財(cái)稅畢業(yè)論文我要投稿

相關(guān)推薦

畢業(yè)論文

[摘　要] 所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的難點(diǎn),其原因在于,所得稅會(huì)計(jì)方法的設(shè)計(jì)原理涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異及其處理原則。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的分歧,推演資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理原理,有助于深入理解、正確執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)———所得稅》,并正確處理其與所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)系。

[關(guān)鍵詞] 所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 　資產(chǎn)負(fù)債觀; 　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的難點(diǎn),其術(shù)語(yǔ)難懂、處理繁瑣,而且其基本原理暗含于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文之中,涉及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法兩者的差異及其處理原則。

1、收益觀的分歧:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的理論基礎(chǔ)

(1)資本市場(chǎng)導(dǎo)向促使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀

現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是面向資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì),資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息需求主導(dǎo)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變革的方向。會(huì)計(jì)信息的有用性體現(xiàn)為對(duì)投資者的產(chǎn)權(quán)保護(hù)作用,對(duì)受托人的任命、激勵(lì)和解聘以及對(duì)企業(yè)有價(jià)證券的買(mǎi)入和賣(mài)出行動(dòng),是保護(hù)投資者權(quán)益的兩種渠道。會(huì)計(jì)信息的功效是為投資者行使這兩種權(quán)利提供決策支持,其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被表述為:“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策�！�

投資者的產(chǎn)權(quán)利益在于將本求利,其收益由兩部分構(gòu)成,1部分是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收益,另1部分是企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的增值。投資者產(chǎn)權(quán)的可流通性以及持有利得和損失的瞬息萬(wàn)變,決定了投資者10分重視企業(yè)的投資價(jià)值。幾乎所有的企業(yè)價(jià)值評(píng)估模型都會(huì)以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ),會(huì)計(jì)信息越是有利于揭示其市場(chǎng)價(jià)值,其相關(guān)性就越高。為了更好地滿(mǎn)足信息使用者對(duì)市場(chǎng)價(jià)值信息的需求,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向著基于價(jià)值的方向演變,會(huì)計(jì)報(bào)表的基石從原來(lái)的收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。在2006 年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,收益由收入、費(fèi)用、利得和損失4個(gè)要素來(lái)確認(rèn),并與業(yè)主投資和分配業(yè)主利潤(rùn)相區(qū)別,企業(yè)收益理念由營(yíng)業(yè)收益轉(zhuǎn)向綜合收益,會(huì)計(jì)要素的計(jì)量在歷史成本的基礎(chǔ)上引入公允價(jià)值、現(xiàn)金流量等市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。經(jīng)改革,利潤(rùn)表中的會(huì)計(jì)收益等于收入減費(fèi)用再加利得減損失,其構(gòu)成已經(jīng)接近于按資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)算的收益。修正后的財(cái)務(wù)報(bào)表更好地反映了企業(yè)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值,清晰地顯示出企業(yè)凈資產(chǎn)變化和收益構(gòu)成,也便于對(duì)管理層的受托責(zé)任進(jìn)行考核。

(2) 稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)堅(jiān)持修正的收入費(fèi)用觀

所得稅會(huì)計(jì)是在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下確認(rèn)、計(jì)量應(yīng)稅收入、扣除項(xiàng)目金額,并確定應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,對(duì)外報(bào)告所得稅納稅義務(wù)的發(fā)生及其履行情況的專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)。稅法體現(xiàn)了國(guó)家的稅收意志,稅收屬于分配范疇。稅收的基本功能是籌集財(cái)政收入,調(diào)控和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。企業(yè)所得稅的分配對(duì)象是法人和其他取得應(yīng)稅收入組織的收益。從理論上講,作為所得稅稅基的收益是指課稅主體的資本增量。在西方稅收理論中,對(duì)所得稅稅基———收益的定義有3種:1是源泉說(shuō),即認(rèn)為具有連續(xù)性、規(guī)律性來(lái)源的收入才是所得,而1時(shí)性、偶發(fā)性所得因其來(lái)源沒(méi)有規(guī)律性,故不應(yīng)對(duì)其征稅,由此,資本利得和損失不應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅所得征稅;2是凈資產(chǎn)增加說(shuō),即認(rèn)為所得是在1定時(shí)間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加,包括收益和利得;3是交易說(shuō),即認(rèn)為所得是實(shí)現(xiàn)交易的收入扣除為取得收入發(fā)生的成本費(fèi)用后的余額。

在稅收立法中,任何1個(gè)國(guó)家的所得稅會(huì)計(jì)都不是單純依據(jù)1種學(xué)說(shuō)建立起來(lái)的。隨著“寬稅基、低稅率”的所得稅改革潮流在世界范圍內(nèi)興起,將資本所得納入所得稅是發(fā)展趨勢(shì),但多數(shù)國(guó)家對(duì)資本利得課稅是以實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),同時(shí),出于確實(shí)性原則,對(duì)未實(shí)際發(fā)生的損失不允許稅前扣除。此外,因歷史成本具有確定性和可驗(yàn)證性,為監(jiān)督納稅人的稅金計(jì)算,降低征管成本,所得稅會(huì)計(jì)要素的計(jì)量仍然保持成本計(jì)量基礎(chǔ),企業(yè)減值準(zhǔn)備和持產(chǎn)損益1般不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

稅收的調(diào)控功能要求所得稅會(huì)計(jì)體現(xiàn)國(guó)家對(duì)納稅人的稅收約束與激勵(lì)。稅收激勵(lì)體現(xiàn)在低稅率、稅收減免、加計(jì)扣除、加速折舊、減計(jì)收入、稅收抵免等稅收優(yōu)惠政策上,稅收約束則體現(xiàn)在不允許扣除項(xiàng)目、限額扣除及特別納稅調(diào)整等規(guī)定上,這又導(dǎo)致了應(yīng)納稅所得額對(duì)歷史成本計(jì)量模式的偏離。因此,所得稅會(huì)計(jì)體現(xiàn)的是修正的收入費(fèi)用觀。

2、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難題

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于如何確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其獨(dú)特之處在于它要處理如下特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng): (1) 所得稅不是由1筆交易或事項(xiàng)決定的,而是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、所得稅納稅申報(bào)表中已確認(rèn)事項(xiàng)綜合影響的結(jié)果,可以說(shuō),所得稅不僅與當(dāng)期交易和事項(xiàng)有關(guān),而且與以前發(fā)生的交易事項(xiàng)和這些交易事項(xiàng)在本期及未來(lái)的持續(xù)影響有關(guān); (2)所得稅是由按企業(yè)所得稅法征收所得稅所引起的,因此,所得稅的確認(rèn)、計(jì)量受到稅法的約束,它以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ),應(yīng)納稅所得額的計(jì)算體現(xiàn)了稅收對(duì)收益的確定原則; (3) 所得稅事項(xiàng)的結(jié)果影響所有財(cái)務(wù)報(bào)表,即所得稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生和履行要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要確認(rèn)所得稅資產(chǎn)和負(fù)債,涉及的是資產(chǎn)負(fù)債表,所得稅費(fèi)用抵減利潤(rùn)總額影響企業(yè)凈利潤(rùn)和每股收益,涉及利潤(rùn)表和股東權(quán)益變動(dòng)表,而所得稅的實(shí)際支付將引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出,又涉及現(xiàn)金流量表。

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要解決的問(wèn)題是,如何恰當(dāng)?shù)匕凑肇?cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原則反映所得稅事項(xiàng)的本質(zhì)和會(huì)計(jì)結(jié)果。也就是說(shuō),所得稅事項(xiàng)與其他財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)1樣,要按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則處理,盡可能地將稅法對(duì)所得稅事項(xiàng)的影響降到最低,以體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向。因?yàn)樗枚悤?huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)1致的地方不會(huì)產(chǎn)生差異,而對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不可消除的永久性差異的處理,本著稅法高于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則,需要遵從稅務(wù)會(huì)計(jì)原則;那些暫時(shí)性差異會(huì)隨時(shí)間的流逝而消失,按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則,要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難題是: (1) 所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間暫時(shí)性差異的納稅影響是1個(gè)跨期事項(xiàng),在發(fā)生時(shí)適用的稅率和轉(zhuǎn)回時(shí)適用的稅率可能不1致, 必須確定計(jì)量遞延所得稅的適用稅率,否則,按同1報(bào)表項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅與轉(zhuǎn)回時(shí)的金額不1致; (2) 任何1種所得稅會(huì)計(jì)方法都不可能兼顧資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表,要提高所得稅會(huì)計(jì)信息的可比性,就不能允許多種方法并存,必須從中選擇統(tǒng)1的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

在所得稅會(huì)計(jì)處理中,應(yīng)付稅款法將所得稅作為與本期配比的費(fèi)用項(xiàng)目,所得稅的確認(rèn)和計(jì)量完全遵照稅法,在會(huì)計(jì)和稅法分離的模式下,影響了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的邏輯1致性和會(huì)計(jì)信息的公允性,不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向。因此,這1方法在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展中被淘汰。

納稅影響會(huì)計(jì)法體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向,由于在所得稅率變更時(shí),對(duì)遞延所得稅計(jì)量稅率有不同的選擇,因而形成了遞延法和債務(wù)法(又可細(xì)分為利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法) 。遞延法在時(shí)間性差異發(fā)生時(shí),按當(dāng)時(shí)適用的稅率計(jì)量,時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)按原來(lái)確認(rèn)時(shí)的稅率順序轉(zhuǎn)回。利潤(rùn)表債務(wù)法下的遞延所得稅(遞延稅款) 是應(yīng)交所得稅與所得稅費(fèi)用的差額,是倒軋出來(lái)的。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)暫時(shí)性差異的納稅影響也是按預(yù)期轉(zhuǎn)回時(shí)適用的所得稅率計(jì)量的。在稅率不變的情況下,遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法確認(rèn)的遞延所得稅對(duì)未來(lái)應(yīng)付和應(yīng)抵減所得稅金額的反映程度是1致的,與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的差異也不是很大。但是,當(dāng)所得稅稅率發(fā)生變更時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債能夠更好地反映未來(lái)應(yīng)付和應(yīng)抵扣的所得稅。另外,無(wú)論是遞延法還是債務(wù)法,都難以兼顧資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。具體而言,遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法都是從收入費(fèi)用觀出發(fā),首先確認(rèn)應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用,而遞延所得稅(不是真正的資產(chǎn)或負(fù)債) 是1個(gè)倒軋數(shù)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā),遵循所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的定義,保證了資產(chǎn)負(fù)債表中的所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的合理性,但利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用也是1個(gè)倒軋數(shù)�？梢�(jiàn),兩種債務(wù)法沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分,關(guān)鍵在于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益觀的選擇,或者說(shuō)是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念的選擇。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則12 號(hào)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則109號(hào)選擇了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的概念基礎(chǔ)選擇相1致,與其所面對(duì)的資本市場(chǎng)需求也1致。20 世紀(jì)60 年代末、70 年代初,隨著跨國(guó)公司和貿(mào)易全球化的發(fā)展,資本市場(chǎng)已經(jīng)突破了國(guó)界,投資者更加重視企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和長(zhǎng)期盈利能力。為了滿(mǎn)足這種需求,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)報(bào)表概念基礎(chǔ)從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀,這也成為其后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇。我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀《, 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)———所得稅》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS18) 也選擇了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

3、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)原理

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,所得稅事項(xiàng)涉及3個(gè)項(xiàng)目:當(dāng)期所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、所得稅費(fèi)用。在任何1種企業(yè)所得稅法下,當(dāng)期所得稅負(fù)債都是按照所得稅納稅申報(bào)表計(jì)算企業(yè)應(yīng)交所得稅(所得稅負(fù)債) ,如果預(yù)交所得稅大于應(yīng)交所得稅,其差額為當(dāng)期所得稅資產(chǎn)。在遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與所得稅費(fèi)用中,必有1項(xiàng)是倒軋的結(jié)果。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ),其遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債需要符合資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量原則,所得稅費(fèi)用自然就是倒軋數(shù)。因此,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,關(guān)鍵是如何確認(rèn)與計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

遞延所得稅源于會(huì)計(jì)與稅法的差異,即會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差額。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅收益(應(yīng)納稅所得稅額) 分別表示為:

會(huì)計(jì)利潤(rùn)( 會(huì)計(jì)收益) = 期末凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期初凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值(1)

應(yīng)納稅所得額(應(yīng)稅收益) = 期末凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)- 期初凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)(2)

在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)代表經(jīng)濟(jì)利益的未來(lái)流入額,負(fù)債代表經(jīng)濟(jì)利益的未來(lái)流出額,而收益是期末擁有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的凈額。從(1) 式來(lái)看,資產(chǎn)和負(fù)債的賬面基礎(chǔ)是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值。(2) 式表明,資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是按稅法確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,即“計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額”。那么,應(yīng)該如何理解CAS18 定義的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)呢?所得稅法中的收益是應(yīng)稅所得,它強(qiáng)調(diào)收入與扣除項(xiàng)目之間的關(guān)系,資產(chǎn)只有在使用過(guò)程中逐步費(fèi)用化,抵減當(dāng)期收入,才能與應(yīng)稅所得產(chǎn)生聯(lián)系。

在CAS18 中,資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義試圖反映這1關(guān)系,其表述是:“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額�！辟Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)賬面價(jià)值相同部分的金額,在未來(lái)期間不會(huì)引起應(yīng)納所得稅的變化,只有賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,在收回資產(chǎn)價(jià)值時(shí)才會(huì)形成應(yīng)付或應(yīng)抵扣所得稅,才會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。負(fù)債在未來(lái)期間的不可扣除部分與應(yīng)稅所得無(wú)關(guān),其在債務(wù)清償時(shí)不會(huì)引起應(yīng)納稅所得額的變化。

CAS18 第6 條規(guī)定:“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。”可見(jiàn),負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)不可扣除的金額。因此,負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額就是未來(lái)期間影響應(yīng)納稅額的部分,從而形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額的差異額= 會(huì)計(jì)利潤(rùn)(會(huì)計(jì)收益) - 應(yīng)納稅所得額(應(yīng)稅收益)= (期末凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期初凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值) - (期末凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)- 期初凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))= (期末凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期末凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)) - (期初凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期初凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))= [ (期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期末負(fù)債的賬面價(jià)值)- (期末資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)- 期末負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)) ]- [ (期初資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期初負(fù)債的賬面價(jià)值)- (期初資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)- 期初負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)) ]= [ (期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期末資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))- (期末負(fù)債的賬面價(jià)值- 期末負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)) ]- [ (期初資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期初資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))- (期初負(fù)債的賬面價(jià)值- 期初負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)) ]遞延所得稅(資產(chǎn)和負(fù)債) = [ (期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值- 期末資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)) ×所得稅稅率- (期末負(fù)債的賬面價(jià)值- 期末負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)) ×所得稅稅率] - [ (期初資產(chǎn)的賬面價(jià)值×期初資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)) ×所得稅稅率- (期初負(fù)債的賬面價(jià)值- 期初負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)) ×所得稅稅率] (3)

在(3) 式中,所得稅率應(yīng)選擇未來(lái)適用(預(yù)計(jì)) 稅率,否則,遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債不能反映未來(lái)期間應(yīng)付或應(yīng)抵扣所得稅產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流出額和流入額。該式的簡(jiǎn)化表達(dá)式為:

當(dāng)期遞延所得稅(資產(chǎn)和負(fù)債) = 期末遞延所得稅(資產(chǎn)和負(fù)債) - 期初遞延所得稅(資產(chǎn)和負(fù)債)(4)

當(dāng)期應(yīng)交所得稅是按現(xiàn)行稅法計(jì)算的結(jié)果,在不考慮未來(lái)適用稅率變更引起對(duì)前期已確認(rèn)遞延所得稅調(diào)整的情況下,下式成立:

當(dāng)期遞延所得稅= 當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債- 當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)(5)

所得稅費(fèi)用= 當(dāng)期應(yīng)交所得稅- 當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)+ 當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債(6)

將(5) 式與(3) 式結(jié)合起來(lái)分析,可以發(fā)現(xiàn)1些規(guī)律(見(jiàn)表1) 。

表1 　賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異與遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的關(guān)系

賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn) 負(fù)債

賬面價(jià)值> 計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(遞延所得稅負(fù)債) 可抵扣時(shí)間性差異(遞延所得稅資產(chǎn))

賬面價(jià)值< 計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差異(遞延所得稅資產(chǎn)) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(遞延所得稅負(fù)債)

綜上,當(dāng)期遞延所得稅= (期末遞延所得稅負(fù)債- 期初遞延所得稅負(fù)債) - (期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))

在已知本期應(yīng)交所得稅的前提下,通過(guò)上式計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅后,可以倒擠出所得稅費(fèi)用:

所得稅費(fèi)用= 本期應(yīng)交所得稅+ (期末遞延所得稅負(fù)債- 期初遞延所得稅負(fù)債) - (期末遞延所得稅資產(chǎn)- 期初遞延所得稅資產(chǎn))

在未來(lái)期間稅率發(fā)生變更時(shí),對(duì)原來(lái)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)整額要計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。例如,企業(yè)將于2008 年執(zhí)行新企業(yè)所得稅法,即基本稅率由33 %降到25 % ,則企業(yè)應(yīng)在2007底對(duì)將于2008 年轉(zhuǎn)回(2007 年采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的企業(yè)) 的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債按8 %(33% -25 %) 調(diào)減。

綜上所述,體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)原理的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)———所得稅》,必然會(huì)將資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異的界定、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量作為其核心內(nèi)容。

4、資產(chǎn)負(fù)債表法執(zhí)行中的盈余管理

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間差異的納稅影響進(jìn)行遞延處理,以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債,這不僅體現(xiàn)了所得稅事項(xiàng)處理中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向,而且因遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回減少了由會(huì)計(jì)、稅收之間的差異所引起的凈收益波動(dòng),客觀上起到了平滑收益的作用。企業(yè)若有意控制遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回,就會(huì)進(jìn)行盈余管理或操縱。

美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求上市公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。遞延所得稅負(fù)債包括遞延聯(lián)邦所得稅負(fù)債、當(dāng)期聯(lián)邦所得稅負(fù)債、或有所得稅負(fù)債以及州所得稅負(fù)債等幾乎所有的所得稅負(fù)債。世界通信公司稅務(wù)部為了控制所得稅費(fèi)用,從而操縱稅后利潤(rùn)及每股收益,影響實(shí)際稅率,曾經(jīng)采取控制遞延所得稅負(fù)債規(guī)模的方式進(jìn)行盈余管理。

劉斌(2005) 實(shí)證研究發(fā)現(xiàn),2002 年中國(guó)A 股上市公司采用納稅影響法的企業(yè)共有27 家,其中,符合樣本要求的24 家企業(yè)的收益波動(dòng)程度與納稅影響法的選擇正相關(guān) 。

為了控制利用遞延所得稅管理盈余,CAS18 對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了限制。

(1) 對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的限制。CAS18 第12 條規(guī)定:“企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是,同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的除外:投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回�！�

(2) 對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的限制。CAS18 第13 條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)�！痹摽钸m用于對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)。(3) 對(duì)其他不符合暫時(shí)性差異確認(rèn)條件的限制。CAS18 第11 條第2 款和第13條規(guī)定:“同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn):該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并;交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn),也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損) 。”

從理論上講,由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異會(huì)導(dǎo)致遞延稅款增加,如果企業(yè)想以操縱非應(yīng)稅項(xiàng)目損益的方式來(lái)進(jìn)行盈余管理,就會(huì)在遞延稅款中體現(xiàn)出來(lái)。在稅務(wù)會(huì)計(jì)研究中, Philips、Pincus 和Rego (2003) 從遞延稅款的角度考察了盈余管理與非應(yīng)稅項(xiàng)目損益的關(guān)系,研究結(jié)果表明,遞延稅款指標(biāo)可以有效地識(shí)別公司出于平滑盈余和避免虧損目的進(jìn)行的盈余管理行為。因此,CAS18 在第25 條中要求披露這些內(nèi)容,既是為了提高信息披露的透明度,也是為了防止肆意的盈余管理。

5、主要結(jié)論

其1,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)在發(fā)展中不可避免地走向分離,這種分離導(dǎo)致2者對(duì)收益的認(rèn)識(shí)以及對(duì)要素的確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)有所區(qū)別。

其2,所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于如何確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要按會(huì)計(jì)原則處理所得稅事項(xiàng),必然需對(duì)如何處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)之間的差異做出選擇。所得稅會(huì)計(jì)的難點(diǎn)在于,選擇任何1種方法都不能兼顧資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表,只能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基本理念,選擇在此前提下最能恰當(dāng)反映所得稅事項(xiàng)本質(zhì)影響的方法。無(wú)疑,資產(chǎn)負(fù)債表是最符合當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展要求的會(huì)計(jì)處理方法。

其3,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ),以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,在遵從稅法對(duì)所得稅負(fù)債或資產(chǎn)處理的基礎(chǔ)上,首先確定應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益之間的差異,計(jì)量當(dāng)期遞延所得稅,然后再確定所得稅費(fèi)用。

其4,債務(wù)法對(duì)遞延所得稅的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回,客觀上減少了稅法引起的稅后利潤(rùn)波動(dòng)。同時(shí),為了控制企業(yè)低成本地利用遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回操縱盈余,所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在遞延所得稅確

認(rèn)中加入了1些限制性條款,增加了提高信息披露透明度的要求,這是非常必要的。

[ 參考文獻(xiàn)]

[1 ] 蓋　地. 稅務(wù)會(huì)計(jì)研究[M] . 北京:中國(guó)金融出版社,2005.

[2 ] 劉　斌. 所得稅會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因及實(shí)證研究[J ] . 現(xiàn)代財(cái)經(jīng),2005

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:理論與實(shí)務(wù)角度的思考