財務業(yè)績報告的國際比較及對我國的啟示

提要:本文從國際準則委員會（IASB）著手業(yè)績報告的背景出發(fā)，結合傳統(tǒng)利潤表的不足，通過對英、美兩國業(yè)績報告主要特點的比較，旨在提出在我國的現(xiàn)實環(huán)境下，進行業(yè)績報告改革的若干設想。
　　關鍵詞：利潤表；全面收益表；綜合收益表
　　20世紀90年代以來，國際會計準則委員會（IASB）及英、法、澳、新西蘭等國紛紛頒布實施的業(yè)績報告準則，引入公允價值計量屬性，要求報告全面收益。國際會計準則委員會改組后設立的國際會計準則理事會（IASC）自2001年4月正式投入運作后，制定了準則立項遠景規(guī)劃，業(yè)績報告是其確立的旨在確保主導地位、促進準則趨同化的四個項目之一，也是其2001年9月正式提出的需要立即著手研究的9個項目之一，由IASB與英國ASB合作研究。在這樣一種國際背景下，本文從傳統(tǒng)利潤表的不足出發(fā)，以英、美兩國已成型的可以用來取代利潤表的業(yè)績報告為代表進行國際比較，并從中得出了對我國的啟示。
　　1　傳統(tǒng)利潤表的不足
　　眾所周知，會計的與環(huán)境的發(fā)展密切相關。20世紀末以來，由于面臨的經濟環(huán)境不斷變化以及企業(yè)自身經濟活動的復雜性不斷增加，企業(yè)新的、非傳統(tǒng)的收益來源越來越多，因此傳統(tǒng)的收益表越來越不能夠向使用者提供企業(yè)全面的財務業(yè)績信息。
　　首先，傳統(tǒng)利潤表在較大程度上受限于實現(xiàn)原則，只反映已經實現(xiàn)的收益，將預計可實現(xiàn)而暫時未實現(xiàn)利得置于表外，推遲到實現(xiàn)之時再予以報告，這會導致收益確定存在潛在的時間差。在復雜的經濟環(huán)境中，這種預計可實現(xiàn)的利得很可能會變?yōu)楝F(xiàn)實，嚴重損害收益報告的及時性，降低收益報告的質量。
　　其次，傳統(tǒng)利潤表基于穩(wěn)健性原則，只確認預計的損失，而不允許確認預計的收益，使利潤表反映的收益內容不夠完整。
　　再次，傳統(tǒng)利潤表是以成本原則為基礎來計量資產變動的，但隨著經濟環(huán)境的不斷發(fā)展，業(yè)務日趨增多，這就要求在報表中計量符合資產和負債定義的金融資產和金融負債，運用公允價值計量，并應在當期損益中確認有關用來避險的衍生工具上的公允價值變化或現(xiàn)金流量的變化，從而引出了必須解決公允價值變動的確認和報告，但僅靠以歷史成本為計量屬性的傳統(tǒng)利潤表是不可能實現(xiàn)這一點的。
　　還有資產負債表和利潤表的勾稽關系應該為：期末凈資產-期初凈資產-本期業(yè)主投資 本期派給業(yè)主款=本期收益。傳統(tǒng)利潤表對某些已實現(xiàn)的持產利得和損失，未計入凈收益，而是繞過利潤表直接計入資產負債表中的所有者權益，從而未能更恰當?shù)胤从吵鲑Y產負債表與利潤表之間的勾稽關系，使得當期收益報告不夠全面，沒有提供對使用者進行經濟決策有用的全部信息。
　　2　英、美兩國業(yè)績報告的主要特點及其比較
　　21　英國“全部已確認利得和損失表”的主要特點
　　211　英國“全部已確認利得和損失表”的主要目的是把那些在本期繞過損益表而直接通過“準備”使股東基金發(fā)生變化的與股東交易無關的項目通過該表反映，以報告企業(yè)的全部財務業(yè)績。
　　212　英國“全部已確認利得和損失表”是作為一張與傳統(tǒng)損益表同等重要的業(yè)績報表予以呈報的，也即用傳統(tǒng)損益表和“全部已確認利得和損失表”共同表述一個企業(yè)的財務業(yè)績。
　　213　該表降低了實現(xiàn)原則的地位，除了反映損益表已實現(xiàn)、已確認的項目以外還反映未實現(xiàn)、未確認的項目，因此，該表使用戶在評價企業(yè)財務業(yè)績時可以考慮所有的利得和損失。
　　214　采用大利得和大損失概念，將利得和損失列為財務報表的要素并取代了收入和費用。
　　22　美國“全面收益表”的主要特點
　　221　將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩大類，用公式表示為：全面收益=凈收益 其他全面收益。
　　222　全面收益的報告可以采取多種形式，如：①與收益表合并報告，稱為“收益與全面收益表”；②與收益表分開，單獨編制“全面收益表”；③同產權變動表合并，即在本期產權變動部分詳細揭示本期凈收益和其他全面收益的組成。
　　223　當同一種利得或損失在其他全面收益和凈收益中確認兩次時，要進行所謂“重分類調整”，以消除全面收益中的重復。比如，某項固定資產重估價確認了損益，不能在其銷售時再確認一次損益。
　　23　英美兩國在業(yè)績報告方面的比較
　　英國的FRS3《報告財務業(yè)績》與美國的SFAS130《報告全面收益》的內容基本相同。所不同的是：
　　231　美國SFAS130《報告全面收益》允許將全面收益表作為注釋或作為單獨的第四報表或作為全面利潤表的一部分；而英國將此表作為單獨的第二報表，即全部以確認利得和損失表。
　　232　美國SFAS130《報告全面收益》只涉及全面收益的報告，而不涉及全面收益的確認和計量；而英國的FRS3《報告財務業(yè)績》包括全部財務業(yè)績的確認、計量和報告。
　　233　美國財務準則委員會（FASB）在SFAC6中已將全面收益、收入、費用、利得、損失都列作了財務報表的要素；而英國會計準則委員會（ASB）則在財務報告原則公告中，用利得和損失取代收入和費用，也即采用大利得和大損失的概念。
　　3　對我國的啟示
　　從上面的中，我們可以看出，英國的ASB、美國的FASB和國際會計準則委員會（IASC）在20世紀90年代先后采取了相同的步驟，即增加的財務業(yè)績報表，把已確認未實現(xiàn)的利得或損失與已實現(xiàn)的盈利合并，共同反映一個企業(yè)的全部業(yè)績。但是，在我國的現(xiàn)實環(huán)境下，現(xiàn)行利潤表還有其存在的必要性，同時報告全面收益又有其可取之處，其理由如下：
　　首先，我國現(xiàn)行利潤表主要采用成本計量屬性，立足于過去的事項和交易，符合謹慎性原則和客觀性原則，卻違背了及時性原則；而報告全面收益可以充分揭示有關企業(yè)未來情況的預測性信息，增加收益報告的及時性，但對謹慎性原則和客觀性原則體現(xiàn)得較差。
　　其次，我國現(xiàn)行利潤表所反映的收益不夠完整，容易導致企業(yè)管理當局，尤其是上市公司利用未計入現(xiàn)行利潤表的收益項目操縱利潤，在這種情況下，報告全面收益可以更全面地反映企業(yè)財務業(yè)績的全貌，減少企業(yè)虛報利潤的空間，但是如果完全采用全面收益報表，又將使收益包括一些已確認未實現(xiàn)的利得和損失，增加收益實現(xiàn)的不確定性。
　　再次，報告全面收益可以體現(xiàn)工具公允價值的變動，便于使用者充分了解有關金融工具的風險和報酬，是解決金融工具會計難題的需要，但是我國目前尚未解決公允價值變動的確認和報告，因此，取消現(xiàn)行利潤表，完全采用全面收益表有不妥之處。
　　報告全面收益是會計國際協(xié)調的需要，有利于我國會計準則同國際會計準則接軌，但是進行國際協(xié)調也應考慮我國現(xiàn)狀，目前我國會計準則與國際會計準則相比存在一些差距，有關準則制定滯后，在這種情況下，不宜取消現(xiàn)行利潤表，完全采用全面收益表。
　　基于以上原因，筆者認為在我國目前的現(xiàn)實環(huán)境下改進業(yè)績報告宜采用漸進方式，即在保留現(xiàn)行利潤表的前提下，增加一張與之同等重要的業(yè)績報表（這里暫稱為“綜合收益表”），來更有組織地列示那些已經得到確認但直接在資產負債表所有者權益中進行報告的利得項目，其格式如下：
　　綜合收益表
　�、賰羰找妫▉碓从诶麧櫛砟┬袛�(shù)字）
　　②其他綜合收益（納稅后）
　　加：外幣資本折算差額接受捐贈非現(xiàn)金資產準備接受現(xiàn)金捐贈債務重組收益確實無法支付的應付款項關聯(lián)交易差價財產重估收益（減：損失）
　�、劬C合收益
　　采用現(xiàn)行利潤表和綜合收益表兩張報表共同表述企業(yè)財務業(yè)績的好處如下：①有利于信息使用者獲得更全面的收益信息，使用者可以根據(jù)自己的需要選擇穩(wěn)健的已實現(xiàn)的利潤信息，或是預計未來可實現(xiàn)的利潤信息；②增加了未實現(xiàn)利得項目對使用者的透明度，有助于提高財務報表的可理解性和公司間報表的可比性；③可以保留使用者熟悉的利潤表格式，避免因報告全面收益使現(xiàn)行實務發(fā)生太大的改變；④從稅收方面考慮，我國企業(yè)所得稅的征收是以現(xiàn)行利潤表中的凈利潤為依據(jù)的，因此保留現(xiàn)行利潤表有利于所得稅的和征收；⑤全面收益表根據(jù)現(xiàn)行利潤表和資產負債表加工而成，編制成本可降至最低。
　　當然，在我國推行綜合收益表還有許多工作要做，比如制定相應的會計準則，培養(yǎng)高素質的會計人員，建立嚴格的審計制度等等，這些都是保證綜合收益表真實性和可靠性所不可缺少的。我們應結合我國實際情況，深入報表使用者目前的需要和以后發(fā)展的客觀要求，同時注意借鑒國外先進經驗，循序漸進地把業(yè)績報告改革引向深入。
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　　[1]　葛家澍。迎接21世紀，密切關注國內外財務會計的新動向。會計研究，1999（1）。
　　[2]　汪祥耀等著。英國會計準則研究與比較。立信會計出版社，2002.
　　[3]　程春暉著。全面收益會計研究。東北財經大學出版社，2000.
　　作者：賀伊琦來源：內蒙古與200511

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