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作業(yè)成本法在物流成本核算中的應(yīng)用
一、我國物流成本管理現(xiàn)狀的成因分析受諸多因素的影響，我國的物流成本大大高于國外發(fā)達(dá)國家。主要表現(xiàn)為物流庫存、運(yùn)輸成本高；物流管理成本高，包括物流管理水平落后和物流信息技術(shù)落后引起的高物流成本。其原因分析如下：
（一）物流成本計(jì)算內(nèi)容不全面。物流成本尚未引起關(guān)注，多數(shù)企業(yè)仍按傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法，把對外支付的物流費(fèi)用計(jì)入營業(yè)費(fèi)用，將內(nèi)部發(fā)生的物流費(fèi)用按照用途分別計(jì)入采購成本、生產(chǎn)成本和營業(yè)費(fèi)用，形成所謂的“物流費(fèi)用冰山說”。雖然也有企業(yè)計(jì)算物流成本，但大多也只是從某一方面計(jì)算物流成本，不能全部反映物流成本的內(nèi)容。
（二）物流費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不相關(guān)。現(xiàn)代生產(chǎn)過程中，在訂貨作業(yè)、物料搬運(yùn)、物流信息系統(tǒng)的維護(hù)等與產(chǎn)量無關(guān)的業(yè)務(wù)中發(fā)生的物流費(fèi)用大大增加，從而使企業(yè)的制造費(fèi)用等間接費(fèi)用所占比重越來越大。傳統(tǒng)成本計(jì)算中，由于分配標(biāo)準(zhǔn)缺乏相關(guān)性，容易使物流成本失真，造成大量浪費(fèi)和物流服務(wù)水平下降，從而造成物流成本控制失效和經(jīng)營決策失誤。
（三）物流成本信息不準(zhǔn)確。由于缺乏較明確的物流費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在物流成本的收集、分配與計(jì)算方面不盡相同。且企業(yè)的物流成本核算方法可能因缺乏可靠的科學(xué)依據(jù)而影響物流成本的準(zhǔn)確性，不利于科學(xué)地進(jìn)行物流成本控制與管理。
（四）物流成本管理部門不集中。成本管理是物流管理的中心任務(wù)之一。目前，企業(yè)依據(jù)傳統(tǒng)的成本方法，將物流成本按部門分別核算，缺乏與其他部門的協(xié)調(diào)，如運(yùn)輸部門計(jì)算運(yùn)輸成本，儲存部門計(jì)算儲存成本，企業(yè)缺乏負(fù)責(zé)核算物流總成本的部門，從而影響到物流成本的控制效果。
（五）缺乏能客觀體現(xiàn)物流成本的有效工具。傳統(tǒng)成本管理方法下生成的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表兩個財務(wù)報表并不能完全滿足物流成本核算的要求。如在報表中，對運(yùn)輸費(fèi)用的核算保留了零售會計(jì)上的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)踐方法，即將運(yùn)費(fèi)作為貨物成本的一部分從總銷售額中扣除，從而得到一個總的利潤數(shù)據(jù)。但是，在許多情況下，產(chǎn)品是在發(fā)送價值的基礎(chǔ)上被購買的，價格本身就包括了運(yùn)輸成本。
（六）物流成本管理信息化程度低下。物流成本管理信息化程度低下，成為物流及物流成本管理現(xiàn)代化的障礙。主要表現(xiàn)在：缺乏獨(dú)立的物流成本核算系統(tǒng)軟件；物流成本管理未實(shí)現(xiàn)自動化，很多成本管理還處于手工操作階段，工作量大、計(jì)算誤差大，不能對物流成本進(jìn)行深入、細(xì)致、全面的分析和應(yīng)用。
二、作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)成本法是一種以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關(guān)系，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的一種成本核算方式。其基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致間接費(fèi)用或間接成本的發(fā)生。
作業(yè)成本法是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費(fèi)用或間接成本分配不真實(shí)而提出來的。在作業(yè)成本法下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項(xiàng)間進(jìn)行分配，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算較為準(zhǔn)確，體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果性�？梢钥闯觯鳂I(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)這一“橋梁”來分離、歸納、組合然后形成各種產(chǎn)品成本。
三、作業(yè)成本法在物流成本核算中的應(yīng)用
一般來說，物流作業(yè)成本計(jì)算需要經(jīng)過以下幾個階段：分析和確定資源，建立資源庫；分析和確定作業(yè)，建立作業(yè)成本庫；確定資源動因，分配資源耗費(fèi)至作業(yè)成本庫；確定成本動因，分配作業(yè)成本至成本對象。
（一）分析和確定資源。企業(yè)各項(xiàng)資源被確認(rèn)后，要為每類資源設(shè)立資源庫，并將一定會計(jì)期間的資源耗費(fèi)歸集到各相應(yīng)的資源庫中。
（二）分析和確定作業(yè)。作業(yè)是連接資源和成本對象的橋梁。企業(yè)經(jīng)營過程中的每個環(huán)節(jié)或每道工序都可以視為一項(xiàng)作業(yè)，企業(yè)的經(jīng)營過程就是由若干項(xiàng)作業(yè)構(gòu)成的。物流作業(yè)是一個組織活動對物質(zhì)資料實(shí)體的物理性移動，包括場所位置的轉(zhuǎn)移和時間占有的實(shí)際操作過程。物流作業(yè)包括運(yùn)輸作業(yè)、儲存與保管作業(yè)、包裝作業(yè)、裝卸搬運(yùn)作業(yè)、流通加工作業(yè)、信息處理等。由這些作業(yè)構(gòu)成物流整體作業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)物流功能。
物流作業(yè)分為不增值作業(yè)、專屬作業(yè)和共同消耗作業(yè)。通過對作業(yè)層次的揭示，作業(yè)成本系統(tǒng)能夠指出不同層次作業(yè)的動因（不同層次的作業(yè)其成本習(xí)性不同），進(jìn)而較準(zhǔn)確地描述了成本發(fā)生的因果關(guān)系。
（三）確定資源動因，分配資源耗費(fèi)至作業(yè)成本庫。作業(yè)確認(rèn)后，要為每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)立一個作業(yè)成本庫，然后以資源動因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)將各項(xiàng)資源耗費(fèi)分配至各作業(yè)成本庫。下表列舉了幾種資源動因：
成本要素（資源） 資源動因
職工醫(yī)療保險 職工人數(shù)
人 力 消耗勞動時間
動 力 消耗電力度數(shù)
房屋租金 使用面積
折 舊 所用設(shè)備的價值
（四）確定成本動因，分配作業(yè)成本至成本對象。成本動因是將作業(yè)成本庫成本分配到成本對象中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是將作業(yè)消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。確定成本動因，即要確定成本動因的數(shù)目和應(yīng)選擇哪些成本動因。這兩個問題是相關(guān)的，因?yàn)樗x擇的成本動因類型將影響所需成本動因的數(shù)目。
在實(shí)踐中，要搞清需要多少個成本動因，必須進(jìn)行判斷和分析。第一步是找出高額的投入；第二步是考察產(chǎn)品多樣性和數(shù)量多樣性。將多樣性高的產(chǎn)品分離出去，設(shè)計(jì)者便可以認(rèn)定哪些主要投入可以綜合起來計(jì)算而不至于帶來很大的誤差。然后，就可以分析被低估的投入，從而確定哪些投入可以與主要投入綜合起來計(jì)算，哪些需要分開計(jì)算。
（五）計(jì)算物流成本。作業(yè)成本動因選定后，就可以按照同質(zhì)的成本動因?qū)⑾嚓P(guān)的成本歸集起來，有幾個成本動因就建立幾個成本庫。物流作業(yè)成本計(jì)算是將成本庫中歸集的作業(yè)成本按成本動因分配到各成本計(jì)算對象上。物流作業(yè)成本的計(jì)算分配有兩階段法和多階段法。兩階段法較為簡單，首先將明細(xì)賬中的資源成本按資源動因分配到不同的作業(yè)上，而后將這些作業(yè)上歸集的成本按成本動因分配到產(chǎn)品上，如圖1所示：
直接成本
間接成本
資源動因
圖1 物流作業(yè)成本計(jì)算的兩階段法
多階段法則認(rèn)識到，有些作業(yè)并不直接為最終產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗而是為其他多個產(chǎn)品或勞務(wù)消耗，它試圖更準(zhǔn)確地反映成本在組織里流動的實(shí)際情況，強(qiáng)調(diào)作業(yè)和作業(yè)、以及產(chǎn)品和作業(yè)之間的關(guān)系。多階段法如圖2所示：
直接成本
間接成本
圖2 物流作業(yè)成本計(jì)算的多階段法
無論采用何種分配計(jì)算方法，各作業(yè)成本庫的作業(yè)成本在成本計(jì)算對象之間分配時，都應(yīng)通過確定成本動因分配率以計(jì)算各成本計(jì)算對象的物流作業(yè)成本。其分配計(jì)算公式如下：
成本動因分配率=某作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本÷該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量
某成本計(jì)算對象應(yīng)分配的某項(xiàng)作業(yè)成本=該成本計(jì)算對象耗用的該項(xiàng)作業(yè)的成本動因×成本動因分配率
某成本計(jì)算對象的物流作業(yè)成本=該成本計(jì)算對象應(yīng)分配的各項(xiàng)作業(yè)成本之和。
需要指出的是，由于各成本計(jì)算對象實(shí)際耗用的某項(xiàng)作業(yè)的成本動因數(shù)之和一般小于該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量，因此按上述方法計(jì)算出來的各產(chǎn)品應(yīng)分配的某項(xiàng)作業(yè)成本之和一般都小于該作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本，二者的差額即為未耗用的資源成本。未耗用的資源成本的確定有利于分析企業(yè)資源配置的合理性，為企業(yè)優(yōu)化作業(yè)鏈——價值鏈提供依據(jù)。
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