公司財務(wù)欺詐治理對策

摘要：公司財務(wù)欺詐是諸多因素在公司財務(wù)活動中的綜合反映。文章對各種公司財務(wù)欺詐理論對公司財務(wù)欺詐根源的分析進(jìn)行了概述，并著重從制度戰(zhàn)略理論的角度探討了財務(wù)欺詐的成因與防治措施。 　　關(guān)鍵詞：財務(wù)欺詐；制度戰(zhàn)略理論
　　
　　近年來，發(fā)生在美國、歐洲的安然、施樂、帕瑪拉特等一系列重大的財務(wù)欺詐丑聞，致使整個CPA行業(yè)面臨前所未有的誠信危機，極大地打擊了眾多投資者的信心，影響了所在國家資本市場的穩(wěn)定。近年連續(xù)發(fā)生的銀廣廈、鄭百文、猴王團(tuán)體等造假事件，使我國也同樣面臨著如何規(guī)范財務(wù)信息表露制度和重塑公司信用的困難。因此，剖析公司財務(wù)會計欺詐行為背后的深層次原因，進(jìn)行國際對比和反思，采取針對性措施，無疑將對我國資本市場的進(jìn)一步改革開放和經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定的快速發(fā)展有著重要意義。
　　
　　一、公司財務(wù)欺詐的涵義與根源
　　
　　美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在SAS82《在財務(wù)報表審計中對欺詐的考慮》中把財務(wù)欺詐定義為“在財務(wù)報表中蓄意錯報、漏報或泄露以欺詐財務(wù)報表使用者�！惫�司財務(wù)欺詐是指會計活動中相關(guān)當(dāng)事人為了逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積金等謀取私利的目的，事前經(jīng)過周密安排而故意制造虛假會計信息的行為。
　　財務(wù)欺詐的發(fā)生既有公司治理結(jié)構(gòu)不完善、產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊、會計審計制度缺陷等微觀方面的原因，也有法規(guī)體系不健全、市場監(jiān)管弱化等宏觀方面的題目，是社會上諸多因素在會計活動中的綜合反映。
　　
　　二、財務(wù)欺詐理論綜述
　　
　　（一）欺詐三角理論
　　唐納得·卡瑞塞博士是欺詐研究領(lǐng)域享有盛名的教授，他在該領(lǐng)域做出了開創(chuàng)性的貢獻(xiàn)，被稱為反舞弊專家。他建立并發(fā)展了欺詐三角理論（圖1），以解釋為何人們會進(jìn)行欺詐�？ㄈ鹑�得出結(jié)論：當(dāng)動機、機會和理性程度三個重要因素回在一起時，進(jìn)行欺詐的傾向就會出現(xiàn)。在一個人真正進(jìn)行的欺詐中，三個因素中的每一個都是必要的并且相互關(guān)聯(lián)的。缺少任何一項因素，都不會使一個人進(jìn)行欺詐。每個公司的執(zhí)行者需要明白此欺詐三角，并明白為什么員工從事各種各樣的欺詐行為。
　�。ǘ�）欺詐范圍理論
　　在20世紀(jì)80年代，伯明翰·揚大學(xué)的史蒂夫·W·阿爾伯察博士就研究并分析了欺詐行為。其研究表明，那些居住條件高于均勻水平并有個人或賭博債務(wù)，有試圖擁有個人地位的欲看，或有從家庭及四周同伴身上得來的身份壓力的工作者最輕易進(jìn)行欺詐。那些以為自己工資過低，不被重視的員工也更可能從其工作中行竊。
　　
　　（三）其他欺詐理論
　　除了前面描述的傳統(tǒng)欺詐理論，馬丁·T·畢格曼（Maetin T. Biegelman）在《防范欺詐與內(nèi)部控制的執(zhí)行路線圖》一書中設(shè)計了一些新的理論。如：欺詐的薯條理論、欺詐的爛蘋果理論、低掛水果的欺詐理論、欺詐的加減法理論、舞弊的員工是欺詐者的理論等等。
　　
　　三、制度戰(zhàn)略理論中財務(wù)欺詐原因與改革對策
　　
　　通過上述欺詐理論發(fā)現(xiàn)，所有財務(wù)欺詐案的源頭，都可以回結(jié)為“利益驅(qū)動”。因此，發(fā)案公司治理職員為利益所驅(qū)動，就會不惜損害投資人的利益；審計職員為利益所驅(qū)動，就會置委托人的利益于不顧。本文將從企業(yè)制度戰(zhàn)略理論全面探討這個題目，具體包括：財務(wù)表露制度，審計制度，財務(wù)事件調(diào)查制度等，正是在這些方面的不完善給財務(wù)欺詐預(yù)留了空間。所謂制度戰(zhàn)略（institutional strategy）是企業(yè)在進(jìn)行資源競爭過程中與制度結(jié)構(gòu)治理相關(guān)的活動方式，是與制度、規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)（制度環(huán)境）的形成和轉(zhuǎn)化相關(guān)的組織活動方式。我們著重從組織對制度壓力的戰(zhàn)略性回應(yīng)，針對制度上的缺陷探討應(yīng)對的對策。
　�。ㄒ唬┴攧�(wù)表露制度的缺陷及改革對策
　　1、網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營活動�，F(xiàn)代公司運營的一個最大特點就是公司的經(jīng)營不再具有孤立性，而是其所屬的團(tuán)體公司、聯(lián)合企業(yè)或者股東經(jīng)營的一個組成部分。甚至在一定的情況下，為了一定的目的而組建一個新的法人，以完成一個特定的財務(wù)或者經(jīng)濟(jì)目的。盡管現(xiàn)實中網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營存在正常的經(jīng)濟(jì)原因，但是它經(jīng)常被濫用，成為財務(wù)欺詐的重要手段。安然利用特殊目的實體掩蓋真實的財務(wù)狀況，韓國的Lernout公司案就是明顯的例證。因此對投資人以及其他財務(wù)報告的使用者來說，正確了解上市公司的真實的經(jīng)營狀況是非常重要的，財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)正面給予表露。
　　2、無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括專利、產(chǎn)地、商標(biāo)、專有技術(shù)、經(jīng)營信息、獨特的組織結(jié)構(gòu)（也就是供給鏈）、技術(shù)治理制度、人力資本等。研究發(fā)現(xiàn)，目前美國公司股票的80%在很大的程度上是建立在未來的價值基礎(chǔ)之上的，包括商標(biāo)、商譽、生產(chǎn)能力等無形資產(chǎn)的價值。根據(jù)當(dāng)前的會計制度，財務(wù)報告所反應(yīng)的主要是有形財產(chǎn)，其中主要是貨物。無形資產(chǎn)價值的增加，已經(jīng)引起了全世界的關(guān)注，爭論的焦點在于這種資產(chǎn)是否和怎樣在公司的正常財務(wù)報告中予以表露。在美國，公共注冊會計師協(xié)會和財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會都正在審查對無形資產(chǎn)報告的語言（Language）的題目，丹麥和澳大利亞率先給予了承認(rèn)，歐洲的國家鼓勵公司對無形資產(chǎn)特定的方面，給予財務(wù)表露。事實上，在國外已經(jīng)有很多的貿(mào)易數(shù)據(jù)、軟件選擇和知識產(chǎn)權(quán)評估公司，其通過專業(yè)分析，提供一些專利資料，確定公司無形資產(chǎn)的價值�？傊�，當(dāng)前的財務(wù)報告之所以不表露無形資產(chǎn)，原因是現(xiàn)在的會計制度不符合知識經(jīng)濟(jì)的需要造成的。因此，為了預(yù)防會計欺詐，在財務(wù)報告中表露公司的無形資產(chǎn)，必須修改現(xiàn)行的會計制度，在資產(chǎn)負(fù)債表中承認(rèn)無形資產(chǎn)。
　　3、風(fēng)險表露。傳統(tǒng)的會計制度主要關(guān)注的是公司的資產(chǎn)、債務(wù)和經(jīng)營成果（主要是收益和現(xiàn)金流），嚴(yán)重忽視經(jīng)營風(fēng)險表露。在最近二十年間，金融創(chuàng)新迅速發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，基于套頭交易、投機，出現(xiàn)了很多的債權(quán)證券、各種形式的資產(chǎn)證券、職工股特權(quán)等大量的金融衍生工具，使得公司、股東面對的經(jīng)營風(fēng)險越來越大，并且難以猜測與防范。根據(jù)現(xiàn)在的會計制度，可預(yù)期的變化并不向投資人表露，使得投資人很難正確、全面地評價投資風(fēng)險和回報。在這方面，最為典型的例子是美國的第一太平洋銀行案。因此，我們需要矯正目前的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)擴展報告的范圍，對公司的財務(wù)運營情況進(jìn)行全面的表露。報告的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩個方面。 　�。ǘ�）審計制度的缺陷及改革對策
　　1、審計師聘任制度的改革。在傳統(tǒng)的會計制度模式下，外部審計很難發(fā)揮作用的原因是審計師由公司的治理職員或者董事會選聘，使審計師很難獨立于公司當(dāng)局。對于變革的方向，學(xué)界主要有兩個不同的觀點。第一種觀點主張股東選聘獨立審計師，即股東通過一個類似于“代理權(quán)爭奪”的程序，根據(jù)審計師的信譽和報價，決定審計師的人選，期限一般以五年為宜。由于我國還沒有引進(jìn)“代理權(quán)爭奪”制度，這種觀點在我國實施的難度較大。第二種觀點以為，外部審計師應(yīng)當(dāng)由公司的審計委員會委托，使審計師獨立于公司治理層。這一做法被美國的薩班斯法案（Sarbanes-Oxle，Act，2002）所接受，我國證監(jiān)會發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》也采用的這種態(tài)度。
　　2、非審計服務(wù)。審計師向上市公司提供審計服務(wù)的同時，由于收費低，往往還向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹��?wù)。從理論上講，審計師向?qū)徲嬁蛻敉瑫r提供非審計服務(wù)，是有損審計師的獨立性的。這是由于，審計客戶最后出具的財務(wù)報告實在包含著審計師的咨詢價值，即財務(wù)報告中包含著審計師的利益。審計師對這樣的財務(wù)報告進(jìn)行審計，無異于自己評價自己的工作，因而審計師的公信力大大降低，因此應(yīng)當(dāng)禁止審計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹��?wù)。事實上一些非審計服務(wù)，早在一些法規(guī)中給予了禁止，爭議的焦點集中在于咨詢服務(wù)上。美國的五個會計至公司果斷反對這種立法，理由很簡單，即以為咨詢服務(wù)會影響審計的獨立性，是沒有實證根據(jù)的，另外為了吸引和留住有才能的職員，會計公司需要咨詢業(yè)務(wù)。美國的薩班斯法沒有將咨詢服務(wù)列進(jìn)禁止的業(yè)務(wù)之中，但是要求上市公司應(yīng)對審計師提供的咨詢服務(wù)進(jìn)行表露，從而在現(xiàn)實中已經(jīng)間接地否定了審計師提供咨詢服務(wù)的可能性。我國的會計制度可以鑒戒這種做法。
　　
　　3、擇業(yè)自由題目。會計公司主管審計業(yè)務(wù)的合伙人，可否直接跳槽到被審計師的公司擔(dān)任治理職員，盡管從表面上看，這屬于擇業(yè)自由題目，但有很多研究表明，很多會計公司的前合伙人在被審計的上市公司擔(dān)任治理職員期間，仍在原會計公司領(lǐng)取養(yǎng)老金、分享盈利，或者與會計公司的審計師保持著密切的關(guān)系。會計公司對這樣的審計客戶進(jìn)行審計，能否保持客觀、獨立的態(tài)度，則存在疑問。而且，這也很輕易使會計公司與審計客戶形成一種長期的協(xié)作關(guān)系，進(jìn)而損害審計師的獨立性。因此，會計公司的合伙人要想進(jìn)進(jìn)被審計的公司擔(dān)任治理職員，必須要有一個時間限制，鑒戒我國公司法的競業(yè)禁止規(guī)定，設(shè)置為三年為宜，即會計公司對審計客戶提供審計服務(wù)結(jié)束之日起三年內(nèi)，會計公司的合伙人、注冊會計師及其近支屬不得為審計客戶的治理職員或者受雇于審計客戶。
　　4、擴大審計報告的范圍。根據(jù)現(xiàn)行的法律法規(guī)，審計報告提供的信息僅限于財務(wù)報告，只就財務(wù)報告所涉及資料的真實性、程序的正當(dāng)性等內(nèi)容進(jìn)行評價，并不表露具體的過程以及與財務(wù)報告相關(guān)但財務(wù)報告沒有涉及的內(nèi)容，股東和債權(quán)人很難據(jù)此了解審計的對象和證實過程。因此，目前的審計報告應(yīng)當(dāng)被更為開放型的文件所取代，即凡是涉及到股東和債權(quán)人利益的重大題目，審計報告都應(yīng)當(dāng)從審計的角度給予反應(yīng)，然后再附上反應(yīng)公司財務(wù)狀況的財務(wù)報告。審計報告反應(yīng)的重大題目，應(yīng)當(dāng)包括公司治理制度的適當(dāng)性、內(nèi)部控制的適當(dāng)性、公司面對的非正常風(fēng)險，以及審計過程中審計師提出的題目和建議，公司治理層的答復(fù)情況等。
　�。ㄈ�）財務(wù)事件調(diào)查制度的缺陷及改革對策
　　財務(wù)造假事件的性質(zhì)是比較復(fù)雜的，根據(jù)現(xiàn)行的法律制度，假如僅限于民事案件和行政案件的范圍，調(diào)查應(yīng)該主要局限于主管部分。上市公司的主管部分有工商治理部分和證監(jiān)會，會計公司的主管部分為財政部分，國有控股的上市公司的審計主管部分為我國的審計署。假如會計造假事件為刑事案件，偵查權(quán)由公安機關(guān)進(jìn)行。由此可以看出，在我國會計造假事件的主管部分是多元化的，對會計造假事件時迅速做出反應(yīng)是相當(dāng)困難的，再加上會計造假事件的專業(yè)性很強，調(diào)查部分不僅要有豐富的偵查經(jīng)驗，而且還需要相應(yīng)的專業(yè)知識作為后盾，因此需要成立一個專門的組織負(fù)責(zé)調(diào)查處理會計造假事件，并增加調(diào)查的透明性。當(dāng)前，對財務(wù)報告以及審計報告的調(diào)查，過程、結(jié)果并不向公眾公然。因此，資本市場、公司董事、以及會計師事務(wù)所對此知之甚少，有關(guān)禁止財務(wù)欺詐的法律法規(guī)，很難發(fā)揮其威懾力。每出現(xiàn)一起會計丑聞，公眾只能從一些新聞報道中了解一些結(jié)論性的細(xì)節(jié)，從而使投資人失往了識別財務(wù)報告真假的現(xiàn)實例證，對正在或者打算從事財務(wù)欺詐的公司，失往了警示作用。最后，內(nèi)部交易應(yīng)及時向調(diào)查組織進(jìn)行報告。上市公司與公司的官員、董事、其近支屬或者其控制的公司，進(jìn)行的交易，應(yīng)當(dāng)及時向主管部分或者調(diào)查組織進(jìn)行報告。為了確保投資公眾能夠及時地了解這種交易，公司應(yīng)當(dāng)采用電子系統(tǒng)在交易發(fā)生的越日，向公眾進(jìn)行表露。
　　
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