淺析上市公司財務(wù)欺詐的審計對策

在審計過程中，注冊師應(yīng)時刻保持警惕，以察覺的財務(wù)欺詐。在接受審計業(yè)務(wù)約定時，注冊會計師既要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部組織情況和行業(yè)領(lǐng)域情況，也要關(guān)注最新的財務(wù)欺詐手段。對組織內(nèi)部，必須關(guān)注治理當局對內(nèi)部控制的態(tài)度和能接觸資產(chǎn)的員工的個人狀況；在行業(yè)領(lǐng)域里，要關(guān)注行業(yè)治理機構(gòu)公布的一些與財務(wù)欺詐有關(guān)的資料以及該行業(yè)財務(wù)欺詐的案例。同時，還應(yīng)留意最新的財務(wù)欺詐報道，以了解最新的財務(wù)欺詐手段。另外，要“換位思考”，即站在財務(wù)欺詐者的角度往思考財務(wù)欺詐的可能性。如，哪一項工作最有可能為財務(wù)欺詐者提供機會?不同層次不同崗位的職員各存在什么樣的財務(wù)欺詐機會?財務(wù)欺詐是如何順利通過交易審批、確認程序的?財務(wù)欺詐最輕易發(fā)生在哪個賬戶上?當有關(guān)的賬簿、報告要經(jīng)過審核時，財務(wù)欺詐者是如何成功地騙過復核者的?一般來說，企業(yè)內(nèi)外部的信號為公司欺詐提供了預(yù)兆。7月19日中注協(xié)發(fā)布的《審計技術(shù)提示第1號-財務(wù)欺詐風險》，了9大類54種可能導致公司進行財務(wù)欺詐或表明公司存在財務(wù)欺詐風險的因素，包括：(1)財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；(2)治理當局承受異常壓力；(3)治理當局受到個人利益驅(qū)使；(4)特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì)；(5)特殊的交易或事項；(6)公司治理缺陷；(7)內(nèi)部控制缺陷；(8)治理當局態(tài)度不端或缺乏誠信；(9)治理當局與注冊會計師的關(guān)系緊張或異常。這些都是上市公司中最常見的財務(wù)欺詐預(yù)兆信號。

　　在審計中應(yīng)重點關(guān)注的事項

　　由于上市公司在粉飾會計報表方面的手段日趨多樣化，并具有一定的隱蔽性，注冊會計師按照正常的審計程序往往難以發(fā)現(xiàn)公司可能存在的財務(wù)欺詐行為。因此要有效識別和防范上市公司財務(wù)欺詐，注冊會計師應(yīng)對下列重點關(guān)注并加以適當評估：

　　1.持續(xù)經(jīng)營的能力。經(jīng)濟不景氣可能導致有些公司的經(jīng)營業(yè)績及資產(chǎn)活動性產(chǎn)生惡化。某些個別公司假如對經(jīng)濟情況的負面變化特別敏感，則可能迅速演變成財務(wù)危機而產(chǎn)生能否繼續(xù)經(jīng)營的疑慮。這些負面的趨勢包括持續(xù)性虧損、營運資金短缺、借款到期無法償還、供給商拒盡賒銷或主要顧客流失等。面對這些可能的風險因素，注冊會計師應(yīng)主要考察的包括：(1)的情況及事件是否能藉由治理層妥善計劃及有效實施而緩和；(2)公司對解決財務(wù)困難計劃的執(zhí)行是否能夠把握而不依靠他人的行動；(3)公司對繼續(xù)經(jīng)營的假設(shè)是否是基于對所需資金或資產(chǎn)變賣所作的切實可行(而非過度樂觀)的評價；(4)公司對活動性的挑戰(zhàn)是否已適當?shù)貞?yīng)付及表露。

　　2.關(guān)聯(lián)交易。公司治理層當面臨實現(xiàn)財務(wù)目標的壓力時，常利用關(guān)聯(lián)交易加以應(yīng)付。關(guān)聯(lián)交易常只有交易形式而欠缺經(jīng)濟實質(zhì)，交易的價格及付款條件有時也很特殊。在經(jīng)營困難之際，不難發(fā)現(xiàn)有些交易的對方實質(zhì)上根本沒有能力或動機完成該筆交易。安然公司虛列盈余，有很大部分就是通過關(guān)聯(lián)交易達成的。針對可能的關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)考察的重要內(nèi)容包括：(1)治理層是否有一既定過程以辨識關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易；(2)是否有足夠的信息用以徹底了解及評估交易雙方的關(guān)系；(3)交易的雙方是否有動機及能力執(zhí)行此項交易；(4)是否按照交易的實質(zhì)(包括任何不平常的情況)決定此項交易的會計處理；(5)有關(guān)交易的性質(zhì)、內(nèi)容及關(guān)系的表露是否充分。

　　3.非常交易。上市公司定期對外公告經(jīng)營業(yè)績，萬一業(yè)績未達到預(yù)期，公司常在季末或年底當日或前數(shù)日作重大調(diào)整分錄或完成非常交易。非常交易包括出售非經(jīng)常性營業(yè)的資產(chǎn)、重大或不平常的期末收益、推出新的期末促銷計劃或處置公司的某一部分。由于這些類型的交易或調(diào)整，超出了公司的正常經(jīng)營業(yè)務(wù)，因此公司內(nèi)部控制制度不易發(fā)揮制衡作用。面對非常交易的風險，注冊師應(yīng)重點考察的包括：(1)留意非常交易達成的目的，及其產(chǎn)生的效益或義務(wù)是否必要及公道；(2)非常交易(尤其是在資產(chǎn)負債表日或前數(shù)日完成)是否受到有效的控制；(3)這些類型的交易對年度或季度經(jīng)營成果的是否特殊，以及在財務(wù)報告中對這些非常交易是否作了適當表露；(4)在決定適當?shù)臅�計處理及表露時，對交易的任何“特殊”或“附加協(xié)約”的可能安排，是否曾加以考慮；(5)對期末或季末當天或數(shù)天前的非正常的調(diào)整分錄是否加以適當復核。

　　4.資產(chǎn)負債表外交易。為顯示較好的財務(wù)實力，很多利用資產(chǎn)負債表外交易的安排以規(guī)避資產(chǎn)及負債的進賬。安然會計丑聞曝光后，特殊目的的實體(SPE)也引起了廣泛的關(guān)注。針對資產(chǎn)負債表外交易的風險，注冊會計師應(yīng)重點考察的內(nèi)容包括：(1)了解設(shè)立SPE的性質(zhì)、目的及運作，以了解其是否為合乎條件的特殊目的實體(OualifyingSPE)；(2)了解誰控制SPE及其相關(guān)風險與報酬由誰承擔，以確定不予合并的會計處理是否恰當；(3)留意衍生商品的會計處理及表露是否適當。

　　5.重大性的。會計實務(wù)的處理常涉及估計判定，例如銀行業(yè)對不良放款的呆賬預(yù)備，保險公司對保險的理賠預(yù)備，公司對存貨的跌價損失預(yù)備及購并商譽無形資產(chǎn)的評價。公司治理層對注冊會計師審計過程中發(fā)現(xiàn)的差異，常以不具重大性為由，要求不予調(diào)整財務(wù)報表。由于重大與否，頗具主觀性，一般人常試圖以經(jīng)驗的量化標準來衡量，例如以稅前收益的5%或總資產(chǎn)的10%作為門檻。筆者以為，評判不實表達的重大性，注冊會計師應(yīng)主要考察的內(nèi)容包括：(1)決定不實表達的個別及合計金額是否對財務(wù)報表上主要項目金額或比率造成重大影響；(2)決定不實表達的機構(gòu)是否增加治理層的薪酬與獎金；(3)不實表達金額是否影響公司履行債務(wù)合約的財務(wù)比率要求；(4)不實表達是否改變盈余或其他指標的趨勢，或者隱躲以至未達到證券師的預(yù)期目的；(5)不實表達如未調(diào)整是否會誤導報表使用者對公司經(jīng)營情況及財務(wù)狀況的理解。

　　6.適當表露。要確保會計信息的質(zhì)量，恢復投資者的信心，增進財務(wù)報告的表露內(nèi)容的及時有效是關(guān)鍵。即治理層應(yīng)努力做到會計信息透明化，以滿足報表使用者及時正確獲知的需要。投資者需要的是公正透明的重要信息，不只是公司按照專業(yè)準則或法規(guī)所提供的格式化的信息，還需要任何有助于其充分了解及評價公司實質(zhì)的風險及報酬的相關(guān)信息。尤其是下列較為復雜或特殊的項目：關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)負債表外交易、衍生金融商品、企業(yè)并購、對外財務(wù)保證、背書及其他或有負債、活動性及持續(xù)經(jīng)營、重大估計、風險及不確定性。

　　一般來說，只要注冊會計師保持足夠的警惕，在上市公司審計工作中中注協(xié)《審計技術(shù)提示第1號-財務(wù)欺詐風險》，并對上述事項予以足夠關(guān)注，相信上市公司大部分的財務(wù)欺詐是可以及時發(fā)現(xiàn)的。

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