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淺析我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)題目
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套準(zhǔn)則體系，普遍以為這是一部既體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與協(xié)調(diào)，又具有鮮明特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)－合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），對(duì)于我國(guó)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制進(jìn)行了規(guī)范。而以前我國(guó)無(wú)相關(guān)準(zhǔn)則，只有1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，兩者相比較而言，新準(zhǔn)則有明顯的變化和改進(jìn)，筆者經(jīng)過(guò)認(rèn)真、和對(duì)比，以為主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面；一、關(guān)于定義：
新準(zhǔn)則規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)團(tuán)體整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)�！�
而《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定“凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)團(tuán)體的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。”
可見(jiàn)新準(zhǔn)則無(wú)論在報(bào)表的編制范圍上還是在反映的上都有所變化，尤其是增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，使得合并報(bào)表提供的信息更加全面。
二、關(guān)于合并
新準(zhǔn)則中合并理論從側(cè)重母公司理論改為側(cè)重實(shí)體理論，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示．即少數(shù)股東權(quán)益包含在合并所有者權(quán)益總額內(nèi)。
2、子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。說(shuō)明合并凈利潤(rùn)包括少數(shù)股東損益，合并凈利潤(rùn)減往少數(shù)股東損益為母公司享有的部分。
3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。可以理解為全額抵銷末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵銷。
4、在購(gòu)買(mǎi)日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，但不包括少數(shù)股東權(quán)益享有的部分。
5、子公司凈資產(chǎn)增值，回合并主體所有，即全額確認(rèn)。
6、少數(shù)股東權(quán)益，在同一控制下按帳面價(jià)值計(jì)，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價(jià)值計(jì)，但不包括商譽(yù)中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。
可見(jiàn)在合并報(bào)表的這些主要項(xiàng)目上，大部分運(yùn)用的是經(jīng)濟(jì)主體理論，而像商譽(yù)的確認(rèn)和少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合，即修正的母公司理論，體現(xiàn)出母公司理論與經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的日趨融合，這也是國(guó)際合并理論的趨勢(shì)。
三、關(guān)于合并報(bào)表編制方法
新準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用本錢(qián)法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。
而按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)于母公司相關(guān)項(xiàng)目的在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳戶中反映出來(lái)。
新準(zhǔn)則的這種做法可以簡(jiǎn)化對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項(xiàng)目比較集中。
四、關(guān)于合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差
我國(guó)合并報(bào)表與國(guó)際合并報(bào)表之間存在著一個(gè)明顯的區(qū)別，即不確認(rèn)合并商譽(yù)，而以“合并價(jià)差”代替。如《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求“母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映�！逼渲小昂喜r(jià)差”是母公司對(duì)子公司投資本錢(qián)（或購(gòu)買(mǎi)本錢(qián)）與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額；母公司投資本錢(qián)超過(guò)所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即合并商譽(yù)）；企業(yè)團(tuán)體內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額。
并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資本錢(qián)與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，確以為股權(quán)投資差額，計(jì)進(jìn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額”。借差按一定攤銷期限進(jìn)行攤銷計(jì)進(jìn)當(dāng)期投資收益，未攤銷余額在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)列作合并價(jià)差的組成部分，而貸差計(jì)進(jìn)資本公積。
可見(jiàn)合并價(jià)差是報(bào)表項(xiàng)目，并非帳戶，由于它不代表任何經(jīng)濟(jì)含義，僅僅是每年編制合并報(bào)表時(shí)用以平衡報(bào)表左右金額的一個(gè)軋差數(shù)，一般不進(jìn)行攤銷；而股權(quán)投資差額是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)產(chǎn)生的，但又不作為報(bào)表項(xiàng)目（編制合并報(bào)表時(shí)未攤銷余額進(jìn)進(jìn)合并價(jià)差項(xiàng)目）。這樣在合并報(bào)表的編制中，實(shí)際上涉及到了三個(gè)概念，即合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差，而這三個(gè)概念內(nèi)容相互交叉，同時(shí)并存，而且合并報(bào)表編制過(guò)程中產(chǎn)生的都可能被作為合并價(jià)差處理，其包含的內(nèi)容十分復(fù)雜，成了一個(gè)大雜燴，導(dǎo)致合并報(bào)表項(xiàng)目難以理解，起來(lái)十分困難，而且也不符合國(guó)際慣例。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將購(gòu)買(mǎi)本錢(qián)與取得該子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確以為商譽(yù)，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，需進(jìn)行系統(tǒng)攤銷或進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于企業(yè)團(tuán)體內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為推定損益將其計(jì)進(jìn)合并損益，在合并損益表中列示
在新準(zhǔn)則中規(guī)定“在購(gòu)買(mǎi)日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示�！倍乙�(guī)定“ 母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)進(jìn)投資收益項(xiàng)目�！�
另外新投資準(zhǔn)則規(guī)定“權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢(qián)大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢(qián)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢(qián)小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的本錢(qián)�！�
由此可見(jiàn)本次準(zhǔn)則修訂對(duì)于我國(guó)合并報(bào)表中存在的非常重視，結(jié)合國(guó)際趨勢(shì)，確認(rèn)合并商譽(yù)，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差，使得前述三個(gè)概念并存的題目得以解決，并更加規(guī)范。
五、關(guān)于合并范圍
合并范圍是合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額正確與否的關(guān)鍵因素，在新準(zhǔn)則中夸大實(shí)質(zhì)性控制，（控制，是指一個(gè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。）規(guī)定母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納進(jìn)合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例；所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納進(jìn)合并范圍。
具體規(guī)定為：1、母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納進(jìn)合并報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： ①通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)； ②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； ③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； ④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
經(jīng)對(duì)比可以看出，無(wú)論在文字表述方面還是在具體規(guī)定方面新準(zhǔn)則都更趨向于和規(guī)范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤(rùn)的現(xiàn)象。
另外對(duì)新準(zhǔn)則在中還需要留意以下題目：
（1）在確認(rèn)合并報(bào)表范圍時(shí)要夸大實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，并輔以數(shù)目標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同的情況分別運(yùn)用：
①對(duì)于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50％的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)目標(biāo)正確認(rèn)，但還需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判定，防止將名義子公司納進(jìn)合并報(bào)表以粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生；
②對(duì)于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50％以上的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)正確認(rèn)。即控制應(yīng)該是指實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅形式上的控制。在某種情況下，固然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表；相反情況下，固然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣既可以避免混淆數(shù)目標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。
（2）新準(zhǔn)則規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位時(shí)不應(yīng)納進(jìn)合并報(bào)表范圍”。筆者以為應(yīng)增加對(duì)這一條款適用的具體說(shuō)明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，進(jìn)步信息的可信性。如在報(bào)表附注中，對(duì)不納進(jìn)合并范圍的子公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行充分表露，并對(duì)應(yīng)表露母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中未納進(jìn)合并范圍子公司的投資記賬，及賬面投資額。防止母公司一方面用本錢(qián)法對(duì)子公司“投資”計(jì)價(jià)，另一方面又將這些經(jīng)營(yíng)不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報(bào)表虛計(jì)“投資”。
（3）對(duì)“所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納進(jìn)合并范圍”的規(guī)定，需要具體，并區(qū)別對(duì)待，主要看該公司有沒(méi)有處置企業(yè)和清算的意圖，如沒(méi)有，應(yīng)將其納進(jìn)合并范圍。
（4）應(yīng)規(guī)范合并范圍變動(dòng)的情況，修訂和完善有關(guān)合并報(bào)表會(huì)計(jì)范圍變更的條件，規(guī)定相應(yīng)的表露方法，對(duì)各種答應(yīng)合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定，并在實(shí)際實(shí)施時(shí)嚴(yán)格把關(guān)，加強(qiáng)控制和審查。如要求在附注中對(duì)于本年增加和減少的子公司的情況進(jìn)行說(shuō)明，以及對(duì)于納進(jìn)合并范圍或不納進(jìn)合并范圍的理由進(jìn)行說(shuō)明，對(duì)濫用合并范圍變更的行為采用追溯調(diào)整法，以限制部分上市公司利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的不當(dāng)行為。
除上述題目以外，筆者以為在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，具體編制方法及相關(guān)項(xiàng)目的抵銷方法等還有待于進(jìn)一步，以及在新準(zhǔn)則實(shí)施前的過(guò)渡階段如何解決好新舊準(zhǔn)則的銜接從而保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施并達(dá)到人們預(yù)期的效果，這些具體題目都要求專家學(xué)者和廣大會(huì)計(jì)工作者繼續(xù)努力。
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