環(huán)境負債及其會計處理問題的研究

一、環(huán)境負債的認識　　環(huán)境負債是傳統(tǒng)負債定義在考慮環(huán)境因素后合乎邏輯的拓展，是指由于以往的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成的破壞和，而應當由企業(yè)承擔的、需要以資產(chǎn)或勞務償付的現(xiàn)時義務。或有環(huán)境負債則是指由于對環(huán)境造成破壞和影響而使企業(yè)承擔的、需要以資產(chǎn)和勞務償付的、并且有賴于一項或若干不確定的未來事項發(fā)生和不發(fā)生的潛在義務。是否具有現(xiàn)時義務，是區(qū)別環(huán)境負債與或有環(huán)境負債的關(guān)鍵；由于環(huán)境，恢復環(huán)境可采用的技術(shù)與修復標準的變化，以及環(huán)境危害程度和類型是逐步被人們認識的特點，環(huán)境負債與或有環(huán)境負債都具有不確定性。　　環(huán)境負債具有不同于一般負債的特點，突出表現(xiàn)在可追溯性、連帶性和不確定性三個方面。（1）可追溯性是指即使企業(yè)導致環(huán)境的行為在當時是合法的或者在當時有關(guān)的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也對其環(huán)境問題負有責任。（2）連帶性是指企業(yè)對環(huán)境問題其他責任方的環(huán)境恢復成本負有連帶責任。（3）環(huán)境負債的不確定性是源于環(huán)境事項的特殊性質(zhì)和會計人員對其他相關(guān)信息的缺乏，主要表現(xiàn)在環(huán)境負債總額不確定、導致環(huán)境負債的交易或事項發(fā)生的概率不確定和環(huán)境負債發(fā)生的時間不確定這三方面�！�　二、環(huán)境負債的確認　�。ㄒ唬┉h(huán)境負債的確認條件。　　環(huán)境負債特別是或有環(huán)境負債通常具有很大的不確定性。為保證會計信息的一致性和可靠性，在財務報表中予以確認的環(huán)境負債必須滿足一定的條件。筆者認為在報表主體中確認的環(huán)境負債除了滿足重要性原則之外，還應滿足兩個條件：（1）導致環(huán)境負債的交易或事項很可能發(fā)生；（2）環(huán)境負債的金額能夠合理計量（或合理估計）。在這里，“很可能”是指雖不是十分確定但根據(jù)可獲得的證據(jù)和邏輯推理能夠合理地預期。法律規(guī)定的義務，管理者承諾預防與減少或者清除重大環(huán)境影響等的義務，就是“很可能”發(fā)生的。另外，強調(diào)環(huán)境負債應能夠合理計量（或合理估計）的這一條件，是為了滿足財務報表要素的確認、計量和可靠性的要求�！　�（二）確定環(huán)境負債應考慮的問題。　　1、推定義務的不可避免性。義務是“指在特定事項發(fā)生時或應他人要求，需要在將來某一日期或可確定的日期，以轉(zhuǎn)移或運用資產(chǎn)、承擔服務或其他放棄利益的方式來履行的對他人的責任或職責”。（國際會計和報告標準ISAR，1998）它既有可能產(chǎn)生于合同的締結(jié)和法律的要求，又有可能產(chǎn)生于“正常的經(jīng)營實踐、習慣和保持良好業(yè)務關(guān)系或公道行事的愿望”。前者形成企業(yè)的法定義務，后者形成企業(yè)的推定義務。企業(yè)有可能在不存在法定義務時負有推定義務，或者負有在法定義務基礎(chǔ)上的推定義務。但與法定義務相比，推定義務的判定通常要困難得多，需要作出較多的判斷。在確定企業(yè)是否承擔了推定義務時，關(guān)鍵是看企業(yè)是否擁有避免結(jié)算義務的選擇權(quán)，也就是說，如果企業(yè)幾乎不可能或根本無法避免未來經(jīng)濟利益的流出，則說明企業(yè)存在推定義務。國際會計準則委員會IASC和ISAR都贊成企業(yè)將自愿預防和清除污染的義務作為負債處理。　　2、可能性。由于環(huán)境問題極其復雜，引起環(huán)境負債的事項或交易發(fā)生的可能性差異極大。為避免環(huán)境負債確認的時點不同，有必要統(tǒng)一人們對各種可能性概率大小的認識。將可能性分為四個檔次的觀點曾為世界各國所采用，各檔的概率分布為：可合理確定（reasonable certain）對應95％—100％；很可能（probabe）對應50％—95％；有可能（possible）對應5％—50％；極小可能（remote）對應0％—5％。我國《企業(yè)會計準則一或有事項》中對可能性的檔次表述為：基本確定對應大于95％，小于100％；很可能對應大于50％，小于或等于95％；可能對應大于5％，小于或等于50%；極小可能對應大于0，小于或等于5％�！　�3、準備。負債的特點之一就是具有現(xiàn)時義務。國際會計準則將準備定義為“時間或金額不確定的負債”，就是說企業(yè)在確認環(huán)境負債時，存在彌補損失或結(jié)算債務的現(xiàn)時義務，只是發(fā)生額或發(fā)生時間存在不確定性。這與人們經(jīng)常提到的作為帳面價值調(diào)整的“壞帳準備”、“存貨跌價準備”等的概念明顯不同。為了客觀地反映企業(yè)的環(huán)境因素風險，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計（或合理計量）的或有環(huán)境負債在會計報表中予以確認是可能的，也是必要的。途徑之一就是拓寬準備僅核算現(xiàn)時義務的限制，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計（或合理計量）的潛在義務也包括在其中。另外，筆者認為還有兩點需要強調(diào)：一是應定期按現(xiàn)有條件和法律法規(guī)測算（或有）環(huán)境負債并及時進行調(diào)整；二是對于某些（或有）環(huán)境負債分期計提準備是必要的�！　�4、反訴。反訴（counterclaim）是指在索賠訴訟中，由被索賄人依法向索賠人或?qū)Φ谌�方另行提出索賠的行為。由于環(huán)境問題的復雜性，反訴的會計處理將是環(huán)境會計中經(jīng)常遇到的一個問題。IASC認為“由于或有負債可以與向?qū)Ψ交虻谌�者提出的有關(guān)賠償相抵消，企業(yè)的潛在損失因此可能降低或避免。在這種情況下，應先考慮可能可以收回的賠償金額，再確定確認為費用的金額”。（IAS 10，13）。我國《或有事項》準則指南中也有類似的規(guī)定。由此可見，IASC與我國均允許將補償作為環(huán)境負債的抵減。但筆者認為，不應將預期從第三方獲得的補償從環(huán)境負債中扣除，即使按法律規(guī)定進行了抵減，也應分別披露環(huán)境負債和所獲補償?shù)目倲?shù)。

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