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新準(zhǔn)則下債務(wù)重組關(guān)聯(lián)交易合并抵銷的處理
一、以現(xiàn)金清償債務(wù)的合并抵銷《準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》(以下簡(jiǎn)稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”)規(guī)定,債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí),應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計(jì)人當(dāng)期損益;計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足部分計(jì)入當(dāng)期損益。
從集團(tuán)角度看,集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組屬于集團(tuán)內(nèi)部的資金劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù),不能造成凈資產(chǎn)的增加或減少,同時(shí)也不能形成集團(tuán)的收益或損失,對(duì)于集團(tuán)內(nèi)債權(quán)、債務(wù)關(guān)系,筆者認(rèn)為從集團(tuán)角度看,個(gè)別報(bào)表將債權(quán)、債務(wù)關(guān)系因債務(wù)重組交易相互抵銷,因此編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不再合并抵銷債權(quán)、債務(wù)。對(duì)于債權(quán)方提取的壞賬準(zhǔn)備,筆者認(rèn)為雖然債務(wù)重組已經(jīng)將壞賬準(zhǔn)備抵銷,但是債權(quán)方提取的壞賬準(zhǔn)備對(duì)其損益的并沒(méi)有抵銷掉,從集團(tuán)整體角度看,內(nèi)部形成的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系不應(yīng)當(dāng)提取壞賬準(zhǔn)備,并不能產(chǎn)生對(duì)集團(tuán)損益影響,所以壞賬準(zhǔn)備對(duì)集團(tuán)損益產(chǎn)生的影響應(yīng)當(dāng)合并抵銷,另外由于債務(wù)重組對(duì)母子公司形成的重組損益應(yīng)當(dāng)合并抵銷。
[例]甲公司是乙公司的母公司,乙公司欠甲公司一筆貨款1000萬(wàn)元,通過(guò)協(xié)商,乙公司用現(xiàn)金700萬(wàn)元償還該筆債務(wù),甲公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款已經(jīng)計(jì)提了100萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。
甲公司確認(rèn)債務(wù)重組損失=1000-700-100=200(萬(wàn)元)
乙公司確認(rèn)債務(wù)重組收益=1000-700=300(萬(wàn)元)
(1)債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄
借:營(yíng)業(yè)外收入 3000000
貸:管理費(fèi)用 1000000
營(yíng)業(yè)外支出 2000000
假如甲公司對(duì)應(yīng)收賬款已經(jīng)提取了400萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備,則應(yīng)確認(rèn)損失為-100萬(wàn)元(1000-700-400),說(shuō)明甲公司不確認(rèn)債務(wù)重組損失,依據(jù)相關(guān)規(guī)定應(yīng)沖減管理費(fèi)用、合并抵銷為:
借:營(yíng)業(yè)外收入 3000000
壞賬準(zhǔn)備 1000000
貸:管理費(fèi)用 4000000
(2)以后年度的合并抵銷
以壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元為例,由于債務(wù)重組當(dāng)年甲公司出現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外支出”與“管理費(fèi)用”與乙公司出現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外收入”金額相等,使當(dāng)年利潤(rùn)變化方向相反,因而使本年期初的未分配利潤(rùn)沒(méi)有變化,所以不必做合并抵銷分錄。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的合并抵銷
依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)人當(dāng)期損益;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,計(jì)人當(dāng)期損益;計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足部分計(jì)人當(dāng)期損益。
從集團(tuán)角度看,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷的應(yīng)收應(yīng)付債權(quán)債務(wù)重組時(shí)已經(jīng)抵銷,因此不需要合并抵銷;對(duì)于債務(wù)重組形成的應(yīng)交增值稅部分,銷項(xiàng)稅額是實(shí)際應(yīng)交稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅額,進(jìn)項(xiàng)稅額是實(shí)際可以抵扣的稅額,均屬集團(tuán)對(duì)外的款項(xiàng)而非集團(tuán)內(nèi)往來(lái)款項(xiàng),不需合并抵銷;對(duì)于壞賬準(zhǔn)備對(duì)集團(tuán)損益產(chǎn)生的影響應(yīng)當(dāng)合并抵銷;對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)部分,從集團(tuán)角度看,只是資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生了轉(zhuǎn)移,其價(jià)值不應(yīng)該發(fā)生變化。因此,對(duì)于價(jià)值變動(dòng)部分以及與債務(wù)重組損益進(jìn)行合并抵銷,并且針對(duì)庫(kù)存商品銷售以前、銷售當(dāng)年和銷售以后年度,分別不同情況予以抵銷。
[例2]B公司是A公司的母公司,屬于同一集團(tuán)合并范圍內(nèi),2005年A公司欠B公司購(gòu)貨款1300萬(wàn)元。由于A公司財(cái)務(wù)困難,經(jīng)協(xié)商A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù),該產(chǎn)品的公允價(jià)值為800萬(wàn)元,實(shí)際成本700萬(wàn)元。A、B公司增值稅率均為17%。B
公司對(duì)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備300萬(wàn)元。
A公司確認(rèn)重組收益=1300-700-800x17%=464(萬(wàn)元)
B公司確認(rèn)重組損益=1300-800-800x17%-300=64(萬(wàn)元)
(1)債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄
借:營(yíng)業(yè)外收入 4640000
貸:營(yíng)業(yè)外支出 640000
管理費(fèi)用 3000000
庫(kù)存商品 1000000
(當(dāng)年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目)
(2)以后年度合并抵銷分錄
假如上年度庫(kù)存商品沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,仍作合并抵銷分錄
借:期初未分配利潤(rùn) 1000000
貸:庫(kù)存商品 1000000
若債務(wù)重組年度即1:年度庫(kù)存商品已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,則債務(wù)重組交易對(duì)集團(tuán)的已經(jīng)消失,不再做合并抵銷分錄:
三、債務(wù)轉(zhuǎn)資本的合并抵銷
依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則,債務(wù)轉(zhuǎn)資本的,債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或?qū)嵤召Y本),股份的公允價(jià)值與股本(或?qū)嵤召Y本)之間的差額確認(rèn)為資本公積,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益;債權(quán)人應(yīng)享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足部分計(jì)人當(dāng)期損益、
從集團(tuán)角度看,債權(quán)、債務(wù)關(guān)系經(jīng)過(guò)債務(wù)重組已經(jīng)抵銷,不必做合并抵銷;債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)化為對(duì)債務(wù)人的股權(quán)投資也不存在,因此應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資以及重組損益等影響合并抵銷。
[例3]A是B的母公司,A公司2005年應(yīng)收B公司賬款的賬面余額為1000萬(wàn)元,A公司對(duì)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元、由于B公司暫時(shí)發(fā)生財(cái)務(wù)困難無(wú)法支付應(yīng)付賬款,經(jīng)協(xié)商,B公司以普通股本償還債務(wù),每股面值為1元,B公司以500萬(wàn)股抵償該債務(wù)(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),市場(chǎng)股本公允價(jià)值為700萬(wàn)元。
H公司股本=500(萬(wàn)元)
B公司資本公積=700-500=200(萬(wàn)元)
B公司債務(wù)重組收益(營(yíng)、業(yè)外收入)=1000-700=300(萬(wàn)元)
A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=700(萬(wàn)元)
A公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備=100(萬(wàn)元)
A公司債務(wù)重組損失(營(yíng)業(yè)外支出)=1000-700-100=200(萬(wàn)元)
(1)債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄
借:股本 5000000
資本公積——股本溢價(jià)2000000
營(yíng)業(yè)外收入 3000000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 7000000
管理費(fèi)用 1000000
營(yíng)業(yè)外支出 2000000
(2)債務(wù)重組以后年度合并抵銷分錄
借:股本 5000000
資本公積——股本溢價(jià) 2000000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 7000000
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