債務(wù)重組的會計準(zhǔn)則探析

[摘要]本文通過對新舊債務(wù)重組會計準(zhǔn)則的對比研究，著重闡述了新債務(wù)重組會計準(zhǔn)則的進步性與合理性，其主要表現(xiàn)在定義、重組資產(chǎn)的計量屬性、債務(wù)重組中損益的確認(rèn)處理方式以及在報表中的披露事項等方面。同時，也分析了新準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響。最后，對債務(wù)重組會計準(zhǔn)則提出了一些改進建議。
　　[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組；公允價值；重組損益
　　
　　財政部于1998年6月I 2日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，對企業(yè)負(fù)債進行重新組合的行為進行了規(guī)范，并自1999年1月1日在全國范圍內(nèi)施行。該準(zhǔn)則自實施以來，在很大程度上規(guī)范了企業(yè)債務(wù)重組的會計處理，提高了會計信息質(zhì)量。但隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，該準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中慢慢地就出現(xiàn)了一些問題。為了進一步規(guī)范債務(wù)重組準(zhǔn)則，對該準(zhǔn)則又作了修訂，并于2001年1月1日在全國范圍內(nèi)施行。隨著國際化程度的深入，為了實現(xiàn)我國會計處理規(guī)范與國際會計慣例的趨同，以及我國會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破，使我國真正擁有能夠與其他國家溝通的國際通用商業(yè)語言，我國又于2006年2月15日由財政部發(fā)布新的會計準(zhǔn)則體系(以下稱之為新準(zhǔn)則)，自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則債務(wù)重組的貫徹和實施，對加強會計信息的相關(guān)性，提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展都將發(fā)揮重要的作用。
　　
　　一、新債務(wù)重組會計準(zhǔn)則的進步性
　　
　　1．新準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義更符合我國當(dāng)前的實際情況。新準(zhǔn)則的債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。而舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。兩者最大的差別就是舊準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件，不管債權(quán)人有沒有讓步都是債務(wù)重組。新準(zhǔn)則認(rèn)為，在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”，只有債權(quán)人讓步時，才能定義為債務(wù)重組。將“讓步”作為判斷債務(wù)重組的基本標(biāo)準(zhǔn)．突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。舊準(zhǔn)則的定義沒有“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)，只要雙方認(rèn)為需要就可以達成協(xié)議進行債務(wù)重組，從而改善企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)負(fù)債率達到一個符合自己需要的水平。這肯定有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。新準(zhǔn)則的定義符合我國當(dāng)前的實際情況。一般來說，需要進行債務(wù)重組的企業(yè)就是因為沒有能力如約履行償債義務(wù)，如果債權(quán)人不作適當(dāng)?shù)淖尣�，會使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟的整體健康運行，這樣做肯定會給債權(quán)人帶來損失，但是比較符合我國的實際情況。
　　2．“或有應(yīng)付金額”和“或有應(yīng)收金額”的概念在會計實務(wù)中更具有可操作性。舊準(zhǔn)則在第2條分別給出了“或有支出”和“或有收益”的定義，但在新準(zhǔn)則中把這兩個術(shù)語改為了“或有應(yīng)付金額”和“或有應(yīng)收金額”。提法雖有變化，但概念卻元實質(zhì)性變化。但是，這兩個概念在會計實務(wù)中更具有操作性，按新準(zhǔn)則附有或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，這樣在會計實務(wù)的操作中有了參考的具體標(biāo)準(zhǔn)。同時，也與《或有事項準(zhǔn)則》的規(guī)定相統(tǒng)一。對債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)收金額，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額發(fā)生時，才計入當(dāng)期損益，這與《或有事項會計準(zhǔn)則》中的或有資產(chǎn)不予確認(rèn)的規(guī)定也是一致的，從而保持了會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的一致性。
　　3．引入最佳的計量屬性——公允價值。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。新會計準(zhǔn)則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性。事實上，以公允價值為計量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點：(1)體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。在國際會計準(zhǔn)則委員會和美國會計準(zhǔn)則委員會制定的會計準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。近幾年來，我國企業(yè)在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計協(xié)調(diào)化”。為了同國際經(jīng)濟活動規(guī)則和會計規(guī)則接軌，我國在制訂會計規(guī)范時也應(yīng)該向國際準(zhǔn)則看齊。(2)符合我國現(xiàn)實的需要。在我國市場經(jīng)濟已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場和資本市場也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評估中市場價格的取得提供了充分的資料。同時，我國證券市場的公眾投資者經(jīng)過十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價在一定程度上反映了企業(yè)的價值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價值就可以取得。因此，在新準(zhǔn)則中引入“公允價值”就符合現(xiàn)實需要。
　　4，重組收益確認(rèn)具有合理性。舊準(zhǔn)則對企業(yè)債務(wù)重組會計處理所明確的首要原則是：在重組過程中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人均不確認(rèn)重組收益。債務(wù)人重組收益計人資本公積，非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的損失計入營業(yè)外支出。債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)發(fā)生的損失計入營業(yè)外支出。判斷債務(wù)重組收益是否應(yīng)該繞過利潤表直接進入債務(wù)人的所有者權(quán)益項目，要看其經(jīng)濟實質(zhì)：債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件。因此，應(yīng)歸屬于非經(jīng)營性損益，列作營業(yè)外收入。而資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，債務(wù)重組收益并非資本的增值，它是企業(yè)收益的組成部分之一，理應(yīng)計入企業(yè)的經(jīng)營成果。將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤，體現(xiàn)了會計核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果：一是混淆了收益與資本的界限；二是不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了原準(zhǔn)則“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而致使債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計人資本公積的做法，改為債務(wù)重組利得的確認(rèn)，計人營業(yè)外收入。同時，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。具體包括以下四種情形：一是以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益，計人當(dāng)期損益。三是將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計人當(dāng)期損益。四是修改其他債務(wù)條件，重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的人賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計人當(dāng)期損益。這一改革將其作為收益直接或分期地計入利潤，客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果，體現(xiàn)了債務(wù)重組交易的實質(zhì)，也實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。因此，新準(zhǔn)則對重組收益確認(rèn)具有一定的合理性。
　　5．信息的披露更加全面、客觀和透明。不管是新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息：(1)債務(wù)重組方式。(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(或者實收資本)增加額。(3)或有應(yīng)付金額／或有支出。不同的是新準(zhǔn)則增加了3項披露要求：①確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。②債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。③新會計準(zhǔn)則還規(guī)定了債務(wù)重組雙方信息披露制度，要求債務(wù)人在附注中披露債務(wù)重組方式；確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(或者實收資本)增加額；或有應(yīng)付金額。而債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露債務(wù)重組方式；確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額；債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例；或有應(yīng)收金額。信息披露制度的規(guī)定，使企業(yè)公布的信息更加全面、客觀和透明，為投資者提供較為詳細(xì)的信息資料。 　　二、新會計準(zhǔn)則對財務(wù)狀況的影響
　　
　　會計計量方法不同，將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益(原準(zhǔn)則計人資本公積)。所以，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，債務(wù)重組活動將影響債權(quán)人和債務(wù)人的當(dāng)期利潤。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價值計算法不會產(chǎn)生利潤。如果用于債務(wù)重組的資產(chǎn)賬面價值與公允價值差距大或債權(quán)人讓步大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生較大影響。
　　假設(shè)2006年1月12日A公司從B公司購買一批商品，付給B公司6個月期、不帶息的120萬元商業(yè)票據(jù)一張。2006年10月20日A公司發(fā)生財務(wù)困難，無法履行債務(wù)，與B公司協(xié)商進行債務(wù)重組。雙方達成的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該批產(chǎn)品市價為90萬元，增值稅率為17％。產(chǎn)品成本為80萬元，這部分存貨的損失準(zhǔn)備為5000元。B公司未計提相關(guān)壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，A公司(債務(wù)人)的分析如下：
　　計算應(yīng)付賬款的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值及增值稅銷項稅額之間的差額：
　　重組債務(wù)的賬面價值120萬元一所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值(80萬元-0.5萬元)79.5萬元-增值稅銷項稅額(90萬元×17％)15.3萬元=25.2萬元
　　新準(zhǔn)則公允價值法與舊準(zhǔn)則賬面價值法相比，債務(wù)人當(dāng)期確認(rèn)收益25.2萬元，其中包括債務(wù)重組利得14.7萬元(120萬元-90萬元-15.3萬元=14.7萬元)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益10.5萬元。原準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得21.9萬元計入資本公積。
　　對企業(yè)財務(wù)狀況的影響：
　　資本公積：25.2萬元(公允法比賬面法減少25.2萬元)。
　　利潤總額：25.2萬元(公允法比賬面法多25.2萬元)；所得稅費用：8.316萬元(公允法比賬面法多25.2萬元×33％，設(shè)所得稅率為33％)。
　　凈利潤：16.884萬元(公允法比賬面法多25.2萬元×67％，設(shè)所得稅率為33％)。
　　B公司(債權(quán)人)的分析如下：
　　債務(wù)重組日，資產(chǎn)價值減少14.7萬元，確認(rèn)重組損失(120萬元-90萬元-90萬元×17％)=14.7萬元，利潤減少14.7萬元，凈利潤減少9.849萬元。
　　可見，新舊準(zhǔn)則不同方法核算的差異，對企業(yè)的權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)均產(chǎn)生較大影響，使得會計信息披露更加相關(guān)可靠。
　　
　　三、對新準(zhǔn)則的建設(shè)性建議
　　
　　1．準(zhǔn)則中應(yīng)區(qū)分債權(quán)、債務(wù)主體。債務(wù)重組會計準(zhǔn)則提法不妥，因為在這一會計事項中雖然是由于債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難引起的，債務(wù)人在重組過程中可獲得部分債務(wù)的豁免，但同時債權(quán)人也要做出讓步，由此發(fā)生了債權(quán)重組損失。所以，在這一會計事項中不僅涉及債務(wù)人，而且涉及債權(quán)人。不僅債務(wù)人重要，債權(quán)人也同等重要。因此，該準(zhǔn)則應(yīng)叫做債務(wù)、債權(quán)重組會計準(zhǔn)則。另外，在準(zhǔn)則中將債權(quán)人在債務(wù)重組中的損失列為“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”不妥，應(yīng)增加“營業(yè)外支出——債權(quán)重組損失”明細(xì)科目，債權(quán)人實際上發(fā)生的是“債權(quán)重組損失”，將其列為“債務(wù)重組損失”，混淆了債權(quán)、債務(wù)的主體。將債務(wù)重組中債權(quán)人的損失列入“營業(yè)外支出——債權(quán)重組損失”中明細(xì)核算，可以區(qū)分債權(quán)、債務(wù)主體。
　　2．準(zhǔn)則應(yīng)將債務(wù)重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作出規(guī)定。新準(zhǔn)則并未對債務(wù)重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作出規(guī)定。由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動，我國會計準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營業(yè)外支出，這樣都記入當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流人流出，因而對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。但在編制現(xiàn)金流量表時，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項目，將會導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。企業(yè)報表上體現(xiàn)的凈利潤與現(xiàn)金流量相互背離。所以，準(zhǔn)則對債務(wù)重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露應(yīng)作出規(guī)定，建議在現(xiàn)金流量表的補充資料中增加一項“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益，即債務(wù)重組損益。
　　3．逐步完善公允價值的計價基礎(chǔ)。雖然賬面價值計價比較適應(yīng)我國目前經(jīng)濟發(fā)展市場化程度不高的狀況，在一定時期內(nèi)可使會計信息更具有真實性和可驗證性。但賬面價值只能告訴人們在取得資產(chǎn)或形成債務(wù)時所花費成本，卻不代表本身價值，賬面價值只是一種權(quán)宜之計和暫時性的計量基礎(chǔ)。新的債務(wù)重組具體準(zhǔn)則充分體現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同。同樣引入了公允價值和現(xiàn)值的概念。關(guān)于公允價值的取得和應(yīng)用公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。但在我國市場未充分發(fā)育的情況下，公允價值的取得和現(xiàn)值的計算在實際操作中可能存在不少問題，在很多情況下要依靠職業(yè)判斷，又很容易受到人為因素的影響。為了確定公允價值，提高公允價值的可操作性，一方面政府物價部門可協(xié)同工商管理部門定期在有關(guān)報刊或電視廣播上公布市場價格，為確定債務(wù)重組的公允價值提供依據(jù)。同時，在債務(wù)重組中要求工商、財政稅務(wù)、物價等部門參與，防止重組雙方轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅款，監(jiān)督審核重組雙方公允價值的確定，保證會計信息的權(quán)威性、公正性和真實性。另一方面從企業(yè)內(nèi)部而言，如何確定公允價值，特別是在沒有可以參考的市場價格的時候，企業(yè)必須要熟練地掌握和應(yīng)用計價的技術(shù)，這就要求企業(yè)需要加強思想認(rèn)識，積極地對相關(guān)的人員進行培訓(xùn)，按照新會計準(zhǔn)則的要求，重新設(shè)置和調(diào)整會計科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)報表編制系統(tǒng)，建立和確定公允價值的方法與系統(tǒng)。

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