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帶薪休假相關(guān)會計問題研究
【摘要】2006年2月，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》首次將帶薪休假、辭退福利等新型的非貨幣性福利納入了職工薪酬的范疇，為我國帶薪休假的落實執(zhí)行提供了制度保障。如何對帶薪休假進行確認(rèn)、計量、記錄與披露直接影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和損益狀況。本文擬借鑒美國的帶薪休假會計處理的相關(guān)規(guī)定，來探討我國帶薪休假的相關(guān)會計處理問題。 【關(guān)鍵詞】帶薪休假 應(yīng)付職工薪酬 預(yù)計負(fù)債帶薪休假是指企業(yè)在員工的非工作時間里，按正常工作時間的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放給員工工資及福利的一種非物質(zhì)獎勵制度，它屬于間接性經(jīng)濟薪酬的范圍。這種激勵制度帶給員工精神上和體力上的好處是工資、獎金等物質(zhì)激勵所不能替代的，它有利于緩解員工因競爭激烈、工資緊張而帶來的壓力。美國高管人員的薪酬一般由基本年薪、年度津貼或獎金、福利計劃、長期激勵計劃等四部分組成，其中福利計劃包括有帶薪休假、健康保障等等。這充分體現(xiàn)了馬斯洛的五個需求層次理論在現(xiàn)代企業(yè)管理中的運用。目前我國正在研究并即將出臺《關(guān)于帶薪休假的具體辦法》，以改變長期以來帶薪休假制度有名無實的現(xiàn)狀。當(dāng)它以制度化的形式被規(guī)定后，如何公允地反映帶薪休假這一事項對企業(yè)財務(wù)狀況的影響，直接關(guān)系到企業(yè)會計信息的質(zhì)○陳宏橋 曹文芳
(武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院湖北武漢430074)特征，最終影響會計信息使用者的相關(guān)決策。本文借鑒美國帶薪休假會計處理的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國的實際情況，為規(guī)范我國帶薪休假的會計處理提出一些看法。
一、美國帶薪休假的會計處理
在美國，企業(yè)與員工的關(guān)系是建立在雇用基礎(chǔ)上的雇主與雇員的關(guān)系。雇員為企業(yè)提供勞動，相應(yīng)地，雇主以貨幣、實物等形式直接或間接支付給雇員薪酬。這種薪酬支付關(guān)系是基于“勞動報酬觀”之上的�！皠趧訄蟪暧^”把員工的帶薪休假、健康保障等看作是勞動力價值的組成部分，認(rèn)為其實際上是遞延的勞動報酬。員工服務(wù)期間提供勞務(wù)所獲取的報酬有兩種表現(xiàn)形式：一是服務(wù)期間獲得的工資收入；二是非服務(wù)期間領(lǐng)取的帶薪休假金、健康保障金、養(yǎng)老金等。顯然，帶薪休假是雇主應(yīng)承擔(dān)的、對勞動力價值在未來非勞動時間的支付義務(wù)，是勞動力價值在未來非勞動時間獲得的間接勞動補償。如何真實地反映帶薪休假這一事項直接影響企業(yè)的財務(wù)狀況。為此，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board,簡稱FASB）第43號明文規(guī)定：在滿足一定的前提條件下，雇主應(yīng)對雇員已經(jīng)獲準(zhǔn)的未來休假福利作為一項應(yīng)計債務(wù)入賬。
1、FASB帶薪休假的確認(rèn)條件
FASB規(guī)定，雇主應(yīng)將由雇員已享有、但又尚未行使的帶薪休假權(quán)引起的預(yù)期支付義務(wù)計入應(yīng)計債務(wù)項目。不過，這一規(guī)定依賴于該項尚未實現(xiàn)的帶薪休假權(quán)是否在獲得權(quán)利的當(dāng)年年末就終止。如果該項帶薪休假權(quán)在獲得權(quán)利的當(dāng)年年末并沒有終止，那么，該項帶薪休假權(quán)就可以累積結(jié)轉(zhuǎn)到后續(xù)的年度，從而增加雇員在后續(xù)年度的帶薪休假收益。如果帶薪休假權(quán)在獲得的當(dāng)年年末就終止了，那么未來休假引起的應(yīng)付義務(wù)就不應(yīng)計入當(dāng)年年末的應(yīng)計債務(wù)項目。因為雇主后續(xù)年度支付的福利不能在雇員以前年度提供的勞務(wù)中得到歸屬，也即是收入的期間與產(chǎn)生收入的支出期間不配比。如果尚未使用的帶薪休假權(quán)可以累積并結(jié)轉(zhuǎn)到后續(xù)年度，進而很可能增加雇員在后續(xù)年度的帶薪休假福利，并且該福利的數(shù)額也可以合理地估計，那么，由此產(chǎn)生的支出就可以在當(dāng)年末記入應(yīng)計債務(wù)項目。
為此，F(xiàn)ASB規(guī)定：當(dāng)且僅當(dāng)滿足下列條件時，雇主須將對雇員未來休假的補償支出作為一筆應(yīng)計債務(wù)入賬。這些條件包括有：
�。�1）雇主的應(yīng)計債務(wù)可以歸屬于雇員已經(jīng)提供的服務(wù)。這里的應(yīng)計債務(wù)是指雇主未來應(yīng)支付給雇員的休假補償。這里的休假補償是指雇員有權(quán)在非服務(wù)期間領(lǐng)取帶薪休假金，它既是雇員獲得生理休息的權(quán)利，又是雇員獲得經(jīng)濟補償?shù)臋?quán)利。
�。�2）雇主的應(yīng)計債務(wù)或與雇員享有的法定權(quán)利相關(guān)聯(lián)；或與雇員的累積權(quán)利相關(guān)聯(lián)。享有的法定權(quán)利表明，即使雇員被解雇，他也享有獲得報酬的權(quán)利，雇主也必須對這筆債務(wù)進行支付。這里的累積權(quán)利是指雇員已經(jīng)擁有、但尚未實現(xiàn)的補償性休假權(quán)利，該權(quán)利可以遞延到他們實現(xiàn)權(quán)利的那一期間的下一個或下幾個期間，不過遞延的期間存在限制。
�。�3）補償款項的支付是可能的。
�。�4）該款項的數(shù)額可以合理估計。
如果雇主的應(yīng)計債務(wù)符合前三個條件，但應(yīng)計債務(wù)的金額不能合理地估計，那么雇主應(yīng)將該筆債務(wù)作為計提負(fù)債處理，而且必須對這一情況進行披露。
2、帶薪休假（非病假）的會計處理
FASB認(rèn)為，帶薪休假的目的不同，企業(yè)應(yīng)進行不同的會計處理。
如果帶薪休假的目的僅僅是進行研究或公共服務(wù)，以提高雇主的聲譽或給雇主帶來額外的外部效應(yīng)，那么，由此支付的帶薪休假補償就不能歸屬于雇員提供的服務(wù)，也即是雇主獲得的收入與產(chǎn)生這些收入的支出缺乏因果配比，相應(yīng)地，這筆支出也就不能在雇員提供勞務(wù)之前作應(yīng)計債務(wù)處理。
如果由于雇員服務(wù)期間的勞動付出而獲得相應(yīng)的帶薪休假權(quán)，那么應(yīng)在雇員獲取權(quán)利的當(dāng)年計入應(yīng)計債務(wù)項目。如：在聘用期第一年的任何假期，雇員均未獲得相應(yīng)的工資，在第二年年初他就可獲得兩周的帶薪休假的既得權(quán)益，那么這兩周的休假就應(yīng)視作是他第一年的工作帶來的。企業(yè)為這些員工支付的帶薪休假的工資，在其聘用的第一年年末就應(yīng)該作為應(yīng)計債務(wù)入賬。
3、帶薪休病假的會計處理
FASB認(rèn)為，雇員已獲取但又尚未行使的病假工資補貼權(quán)，可以累積起來以備將來使用，但由于這種休假權(quán)是由雇員的疾病等偶然性事件引起的，雇主對雇員未來病假工資福利數(shù)額的預(yù)計是依雇員的疾病情況而定的，預(yù)計的可靠程度較低，而且與進行這樣一次預(yù)計并加以評價的成本相比，從經(jīng)濟利益上來講是不可行的，故不應(yīng)將其計入應(yīng)計債務(wù)。
二、美國帶薪休假會計處理對我國的啟示
我國2006年2月頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》首次系統(tǒng)規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇用關(guān)系上的各種支付關(guān)系；明確定義了職工薪酬的內(nèi)容，即包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利等其他與薪酬相關(guān)的支出；更是首次將帶薪休假、辭退福利等新型的非貨幣性福利納入了職工薪酬的范疇，為我國帶薪休假的落實執(zhí)行提供了制度保障。本文結(jié)合我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》，并綜合考慮美國帶薪休假會計處理的規(guī)定，來探討我國帶薪休假的相關(guān)會計處理問題。
1、我國帶薪休病假的會計處理
帶薪休病假的特點就是在一定時限內(nèi)沒有因病請假，則假期作廢，不能累積，員工也不會因此得到相應(yīng)的補償，故會計上不做處理。待職工因病請假事實發(fā)生時，企業(yè)將實際支付給職工的帶薪休病假費用直接計入資產(chǎn)成本或期間費用。
2、我國帶薪休假（非病假）的會計處理
對于帶薪休假（非病假）的會計處理，若借鑒美國的會計處理規(guī)定，按不同目的將其細(xì)分為提高企業(yè)自身聲譽目的的帶薪休假權(quán)和由于職工自身的勞務(wù)付出而獲得的帶薪休假權(quán)，在我國現(xiàn)階段是不合時宜的。原因在于我國目前的會計信息市場造假極為嚴(yán)重，企業(yè)的會計信息不能真實地反映財務(wù)狀況。通常情況下，就員工帶薪休假的目的來說，企業(yè)內(nèi)部人員較外部人員掌握更多的信息，若將這種自主權(quán)下放給企業(yè)，由企業(yè)內(nèi)部人員進行自主選擇，無疑對企業(yè)的會計信息的真實程度又要打一次折扣。此外，任何企業(yè)在未來實施帶薪休假，即使是以員工付出的勞務(wù)為動機，最終不免也會給企業(yè)帶來額外的聲譽收益。鑒于上述因素的存在，我們可以剔除帶薪休假的目的這個干擾素，將帶薪休假（非病假）的會計處理分為非累積帶薪休假和累計帶薪休假的會計處理來探討。
（1）非累積帶薪休假的會計處理。非累積帶薪休假是指這一權(quán)利只能在獲得的當(dāng)年行使，不可以遞延到后續(xù)年度，行使該項權(quán)利是有時效性的，否則未行使的權(quán)利于獲得的當(dāng)年年末就終止，如產(chǎn)假、哺育假等。由于非累積帶薪休假不存在遞延性，權(quán)利和義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，也就不存在未來某筆支出與當(dāng)期職工的權(quán)利有關(guān)聯(lián)，所以無須在年末將其作為一項負(fù)債處理。若非累積帶薪休假的權(quán)利人在獲得權(quán)利的當(dāng)年就行使該項權(quán)利，只需在實際發(fā)生的當(dāng)期將其計入當(dāng)期損益。
�。�2）累積帶薪休假的會計處理。累積帶薪休假是指這一權(quán)利可以在獲得的當(dāng)年行使，也可以遞延到以后的會計年度行使，如探親假等。
對于當(dāng)年行使當(dāng)年帶薪休假權(quán)的，可參照非累積帶薪休假的會計處理方式，直接計入當(dāng)期的損益，無須在期末的報表中反映為一項負(fù)債。
而對于當(dāng)年并未行使當(dāng)年帶薪休假權(quán)，而是累積到以后年度行使的，由于該項權(quán)利可遞延，權(quán)利和義務(wù)可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，基于“勞動報酬觀”，累積帶薪休假是員工在工作期間提供勞務(wù)所獲得的職工薪酬的一部分，從本質(zhì)上講，它是一種被遞延了的工資。即便企業(yè)未實際支付給員工該部分報酬，但按權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，在勞務(wù)發(fā)生時就應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項負(fù)債，計入“應(yīng)付職工薪酬――帶薪休假費用”科目。同時，根據(jù)“誰收益，誰承擔(dān)”的宗旨來分配帶薪休假費用：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品承擔(dān)的帶薪休假費用，計入“生產(chǎn)成本”賬戶；應(yīng)由車間管理部門承擔(dān)的，計入“制造費用”賬戶；應(yīng)由基本建設(shè)工程承擔(dān)的，計入“在建工程”賬戶；應(yīng)由自創(chuàng)的無形資產(chǎn)承擔(dān)的，計入“無形資產(chǎn)”賬戶（若符合資本化的規(guī)定）；應(yīng)由行政管理部門承擔(dān)的，計入“管理費用”賬戶；應(yīng)由營銷部門承擔(dān)的，計入“營業(yè)費用”賬戶等。待企業(yè)以貨幣資金補償職工未行使的累積帶薪休假時，沖減已計提的“應(yīng)付職工薪酬――帶薪休假費用”，實際補償額與相應(yīng)計提額的差額按受益對象分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益。
如果職工以書面形式向企業(yè)表達(dá)將放棄可累積帶薪休假的意愿，此時企業(yè)有確鑿的書面證據(jù)證明企業(yè)很可能將因職工放棄帶薪休假權(quán)而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，且放棄帶薪休假的金額能夠可靠計量，那么放棄帶薪休假的費用就構(gòu)成企業(yè)的一項預(yù)計負(fù)債，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并計入當(dāng)期損益。計量放棄帶薪休假的金額時，企業(yè)可根據(jù)現(xiàn)行或預(yù)測的工資水平，結(jié)合職工書面放棄帶薪休假的天數(shù)進行精算現(xiàn)值，企業(yè)每期應(yīng)重新進行審視和精算調(diào)整，調(diào)整額計入當(dāng)期損益。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財政部財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會譯：美國財務(wù)會計準(zhǔn)則，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2003。
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