商品銷售收進初次確認(rèn)風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則的法理探析

【摘要】 本文結(jié)合現(xiàn)行收進初次確認(rèn)的會計規(guī)范，分析了新會計準(zhǔn)則下商品銷售收進確認(rèn)風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則的法理實質(zhì)及存在題目，并提出改進的建議。
　　【關(guān)鍵詞】 收進確認(rèn)；風(fēng)險轉(zhuǎn)移；交付主義；證券化；實質(zhì)控制
　　
　　會計要素確認(rèn)體現(xiàn)會計的特有屬性，貫串會計核算的全過程，分初次確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)三個階段。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，商品銷售收進應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并同時滿足五個方面的條件，其中，風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移成為判定收進初次確認(rèn)（確認(rèn)時點）的實質(zhì)要件。從法理角度對收進初次確認(rèn)風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則進行分析判定，對進步收進確認(rèn)的職業(yè)判定,規(guī)范收進后續(xù)計量和信息質(zhì)量具有重要意義。
　　
　　一、商品銷售收進初次確認(rèn)中的風(fēng)險轉(zhuǎn)移會計規(guī)范
　　
　　收進初次確認(rèn)涉及的是交易或事項是否屬于收進要素和應(yīng)當(dāng)屬于哪一要素，應(yīng)具備可定義、可計量、相關(guān)性和可靠性的標(biāo)準(zhǔn)。
　　在判定商品銷售收進確認(rèn)的依據(jù)上，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（以下簡稱《指南》）規(guī)定：“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，構(gòu)成銷售商品收進的首要條件”，同時規(guī)定“判定企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判定”�！吨改稀愤�列舉了風(fēng)險轉(zhuǎn)移和所有權(quán)轉(zhuǎn)移的三種情況，一是在通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實物后，商品所有權(quán)的主要風(fēng)險隨之轉(zhuǎn)移；二是在某些情況下，轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)憑證但未交付實物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保存了次要風(fēng)險；三是有時企業(yè)已交付實物但未轉(zhuǎn)移所有權(quán)憑證，風(fēng)險未轉(zhuǎn)移。可見，商品銷售收進的初次確認(rèn)，在涉及風(fēng)險和所有權(quán)轉(zhuǎn)移條件時，風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則成為判定收進確認(rèn)與否的主要標(biāo)準(zhǔn)。實際上《指南》對于托收承付、預(yù)收款、以舊換新、支付手續(xù)費和委托代銷五種特殊銷售方式下收進確認(rèn)時點的規(guī)定，即初始確認(rèn)題目，實質(zhì)也是以風(fēng)險轉(zhuǎn)移為主要條件的。如托收承付方式，在辦妥托收手續(xù)時即表明商品的風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購買方——已符合收進確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，此時不管實物的所有權(quán)證回誰擁有，銷售方只是履行后續(xù)程序，確保購買方實現(xiàn)所有權(quán)。
　　
　　二、商品銷售收進初次確認(rèn)風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則的立法理論
　　
　　商品銷售收進初次確認(rèn)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則源自《合同法》中有關(guān)“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”和“標(biāo)的物毀損滅失風(fēng)險轉(zhuǎn)移”的條款。《合同法》第133條規(guī)定，標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時起轉(zhuǎn)移，但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外；第142條規(guī)定，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險，在標(biāo)的物交付之前由出賣人承擔(dān)，交付之后由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外。以上規(guī)定表明，判定標(biāo)的物毀損滅失風(fēng)險是否轉(zhuǎn)移及所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移時，假如法律沒有另行規(guī)定或當(dāng)事人沒有另行約定的，則以交付時點為準(zhǔn)。對照收進準(zhǔn)則中規(guī)定的收進確認(rèn)條件，風(fēng)險轉(zhuǎn)移是交付的法律形式。按民法理論，交付分為現(xiàn)實交付和擬制交付，現(xiàn)實交付與收進準(zhǔn)則和《指南》規(guī)定的條件一致，交付表明了風(fēng)險和所有權(quán)轉(zhuǎn)移。擬制交付是指僅轉(zhuǎn)移標(biāo)的物所有權(quán)的交付方式 ，包括簡易交付、指示交付和占有改定。其中簡易交付是指在買賣合同訂立前買受人已實際占有標(biāo)的物，合同一經(jīng)成立即視為交付完成，此前買受人固然占有標(biāo)的物，但不享有所有權(quán)，合同成立時轉(zhuǎn)移所有權(quán)，如試用商品銷售。指示交付是指在標(biāo)的物由第 三人占有的情況下，出賣人要求第三人返還標(biāo)的物的請求權(quán)讓與買受人，以此代替標(biāo) 的物的實際交付，如支付手續(xù)費的委托代銷。占有改定是指買賣合同約定，買受人取得標(biāo)的物的所有權(quán)，但標(biāo)的物在約定的期間仍由出賣人占有，此種交付中不轉(zhuǎn)移占有，僅轉(zhuǎn)移所有權(quán)，如交款提貨方式銷售商品。因此，法律上擬制交付是用來替換現(xiàn)實交付的，兩者在法律效果上等同，“交付”實際上包括了轉(zhuǎn)移所有權(quán)和風(fēng)險的內(nèi)容，成為當(dāng)前商品銷售收進的確認(rèn)依據(jù)。 　　三、風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則可能存在的題目及改進的建議
　　
　　以風(fēng)險轉(zhuǎn)移作為商品銷售收進確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)判定依據(jù)夸大的是實現(xiàn)，對于傳統(tǒng)的商品交易較輕易判定，但由于受私法體系中風(fēng)險轉(zhuǎn)移認(rèn)定差異、國際貿(mào)易多樣性和經(jīng)濟交易創(chuàng)新等因素影響，使人們對風(fēng)險轉(zhuǎn)移的認(rèn)定帶有很強的主觀性，從而產(chǎn)生不同的結(jié)果。首先是對風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則認(rèn)定的差異上。目前存在所有權(quán)主義和交付主義兩類標(biāo)準(zhǔn)，這種差異會通過對確認(rèn)基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的影響降低收進信息質(zhì)量。其次是國際貿(mào)易的多樣化加大了風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則判定的難度。在國際貨物買賣中，對風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間確定上有劃撥原則、客貨時間原則和國際慣例原則之分；在以客貨時間作為風(fēng)險轉(zhuǎn)移時，又按交貨種別分為涉及運輸、不涉及運輸和在途三種情況；有些國際慣例對風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間有自己的規(guī)定，使風(fēng)險轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的判定變得異常復(fù)雜。第三是經(jīng)濟交易創(chuàng)新的影響。商品交易模式不斷創(chuàng)新，衍生業(yè)務(wù)大量涌現(xiàn)，運用風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則進行確認(rèn)會產(chǎn)生不同的會計結(jié)果，影響信息的可靠性。如資產(chǎn)證券化，按照風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則，證券化資產(chǎn)可能被確以為一項資產(chǎn)（表內(nèi)處理），也有可能作為銷售處理確認(rèn)損益（表外處理）。當(dāng)源于傳統(tǒng)商品交易之上的各種風(fēng)險、權(quán)利和義務(wù)（如信用風(fēng)險、服務(wù)權(quán)利、選擇權(quán)等）能夠被有效的分解開來，并且能以各種相互獨立的衍生工具形式分散給不同持有方時，風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則與經(jīng)濟現(xiàn)實間會出現(xiàn)較大的脫節(jié)。此外，風(fēng)險轉(zhuǎn)移原則對實質(zhì)上所有的判定也很難定量化，實際操縱中存在很大的難度與主觀性。因此，對于創(chuàng)新的商品交易，傳統(tǒng)的會計處理有時會顯得無能為力，往往只針對簡單形式的合約進行規(guī)范，造成相當(dāng)部分新型交易事項不能得到會計和經(jīng)濟上應(yīng)有的解釋。
　　總之，隨著經(jīng)濟交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展，現(xiàn)有以風(fēng)險轉(zhuǎn)移為實質(zhì)形式的商品銷售收進確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)難以滿足會計信息質(zhì)量的要求。在涉及商品銷售交易創(chuàng)新業(yè)務(wù)確認(rèn)時，迫切需要改進與創(chuàng)新現(xiàn)有的會計模式。建議采用以實質(zhì)控制為判定基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債觀，對控制、風(fēng)險、收益進行相對獨立的反映，使復(fù)雜商品銷售交易的會計反映更加全面、可靠。
　　
　　【參考文獻】
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