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關于作業(yè)本錢法在我國的應用環(huán)境分析
作業(yè)本錢法（Activity Based Costing, ABC）是一種旨在彌補傳統(tǒng)本錢治理的缺陷，努力提供及時、正確，相關的本錢信息的新型本錢會計。自20世紀80年代中期以來，為了適應新技術革命和適時制的要求，作業(yè)本錢法受到發(fā)達國家各類的重視，最多的是制造業(yè)。我國自90年代初引進作業(yè)本錢法開始，界和實務界就開始探索其在我國企業(yè)的應用。近十年來，作業(yè)本錢法在我國的和應用也取得了較大的進展。但是，這種有效的本錢治理會計方法現(xiàn)在是否可以在我國的企業(yè)中廣泛推行呢？筆者以為時機尚不成熟。本文通過對作業(yè)本錢法產生的背景及我國企業(yè)面臨的主要環(huán)境因素進行對比。一、從作業(yè)本錢法產生的背景分析
1、技術背景。20世紀70年代以來，技術迅猛，貿易環(huán)境發(fā)生了巨大變化，很多治理者熟悉到舊的經(jīng)營方式已不適應時代潮流，必須在企業(yè)治理及事務處理方面進行重大改革。由于西方各國紛紛將高新技術應用于生產領域，在進步勞動生產率、降低本錢、進步產品質量等方面，治理當局要求產品設計與制造工程師們采用電腦輔助設計、電腦輔助制造，以至電腦一體化制造系統(tǒng)。電腦化設計與制造系統(tǒng)的建立，帶來了治理觀念和治理技術的巨大變化，于是適時制生產系統(tǒng)（Just-In-Time Production System, JIT）應運而生。JIT要求企業(yè)以顧客的需要為出發(fā)點，當日生產當日銷售，以達到消除存貨和各種形式的浪費。JIT的實施，使傳統(tǒng)的本錢與本錢治理方法均受到強烈的沖擊，并直接導致了作業(yè)本錢法的形成和發(fā)展。
2、背景。高新技術在生產領域的廣泛應用，極大地進步了勞動生產率，促進了社會的發(fā)展。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們對生活質量的要求越來越高。從消費角度看，人們日益追求個性化的消費，這就要求企業(yè)必須進步適應性，及時向消費者提供更加多樣化、更具個性、日新月異的產品和服務，否則就會在市場競爭中被淘汰。迫于市場競爭的壓力，企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產方式，而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應的制造系統(tǒng)——彈性制造系統(tǒng)（Flexible Manufacturing System, FMS）。FMS是在計算機的控制下，將仔細挑選過的設備、機器人和原材料處理系統(tǒng)有機地組合在一起，并同步協(xié)調地工作。生產方式的變革，使傳統(tǒng)本錢治理會計方法賴以存在的社會環(huán)境發(fā)生了巨大變化。因此，變革傳統(tǒng)的本錢治理會計方法已不可避免。
3、實務界的客觀需要是促成作業(yè)本錢法產生的現(xiàn)實基礎。西方會計界在理論與實務之間往往存在著明顯的鴻溝。在本錢計算方法上，從事理論研究的會計專業(yè)職員推崇變動本錢法，以為這種本錢計算系統(tǒng)更有助于產品決策。由于就短期而言，企業(yè)現(xiàn)有的生產能力一經(jīng)形成，在短期內很難改變，所以用于維持現(xiàn)有生產能力的固定本錢就是一種與短期經(jīng)營決策無關的本錢。而從事會計實務的專業(yè)職員卻以為產品本錢信息的重要作用之一是供產品定價決策時，特別對于那些無現(xiàn)成市場價格可鑒戒的產品更是如此。固然產品售價在很大程度上取決于競爭的激烈程度，但企業(yè)只有在把握自己的產品本錢水平的基礎上，才能著眼于盈利能力最強的產品組合。會計業(yè)務職員以為在新的制造環(huán)境下，變動本錢的比重越來越小，而把固定用度定期間回集處理，并不能為控制日益增長的固定本錢提供良策。因此，他們更傾向于將固定本錢分配到各產品中，以全部本錢作為產品的長期制造本錢，以進步?jīng)Q策的科學性。實務界對完全本錢法的重視是作業(yè)本錢法產生的現(xiàn)實土壤。
4、傳統(tǒng)本錢計算方法的不適應性。在自動化和JIT時代，生產本錢中的直接人工本錢大大減少，而間接用度部分卻大大增加。傳統(tǒng)的本錢會計和治理會計系統(tǒng)旨在按標準治理的要求控制大批量生產中的直接人工本錢，而間接用度的分配也是以直接人工本錢為基礎的。但70多年前，間接用度僅為直接人工本錢的50—60%。而在高度自動化和JIT時代，大多數(shù)企業(yè)的治理用度負擔率為直接人工本錢的400—500%。倘若企業(yè)仍以日益減少的直接人工工時為基礎來分配這些比例逐漸增大的間接用度，其結果往往是高產量、低技術含量的產品本錢被多計，而低產量、高技術含量的產品本錢則會被少計。從而造成產品本錢信息的嚴重失實，進而引起本錢控制失效，經(jīng)營決策失誤。
5、計算機的發(fā)展為作業(yè)本錢法在實踐中應用奠定了堅實的技術基礎。作業(yè)本錢法的基本思想早在本世紀30年代末40年代初就形成了，但真正引起人們關注卻在80年代。這是由于一種新的理論和方法的創(chuàng)立不僅要有其本身內在的新因素的成長，而且還要有鄰近學科的配合及其賴以存在的社會環(huán)境和技術基礎。作業(yè)本錢計算法與傳統(tǒng)本錢計算方法不同之處主要在于采用多元化的制造用度分配標準。假如沒有電子計算技術的高度發(fā)展和應用，多元化制造用度分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業(yè)本錢計算法難以真正付諸實施。進進80年代后，電子計算技術的發(fā)展和應用，信息處理技術的發(fā)展，為在本錢計算方法上實行多元化制造用度分配標準的作業(yè)本錢法奠定了堅實的技術基礎。
正是在上述環(huán)境的和制約下，作業(yè)本錢法應運而生，并且引起人們的極大關注。
二、從我國的環(huán)境
1、技術基礎。經(jīng)過二十多年的改革開放，我國的技術水平得到迅速進步，使我國不少高新技術項目的和應用已進進世界領先領域。但從總體來看，我國的水平同西方發(fā)達國家相比，差距仍然很大，能將高新技術應用于生產領域的企業(yè)為數(shù)很少，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后。占有關部分對鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)的調查，我國企業(yè)的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵技術差距更大。設備中技術性能比較先進的只占1／3，近1／5已經(jīng)老化，超期率近40％。近年來，隨著市場競爭的加劇，一些有條件的企業(yè)紛紛增加技術投進，以進步企業(yè)的裝備水平，增加市場競爭力。但這些企業(yè)只占企業(yè)總數(shù)的極小部分。因此，適時制和彈性制造系統(tǒng)的實施缺乏相應的技術基礎，適合作業(yè)本錢法應用的制造環(huán)境還未形成。
2、背景。目前，我國仍處在社會主義低級階段，生產力水平比較低，依靠半機械化和手工操縱的勞動密集型產業(yè)大量存在，生產的商品化、市場化、化程度不高。國民的生活水平僅達到小康，市場的多樣性需求不足。從我國目前的科學技術和經(jīng)濟發(fā)展水平看，企業(yè)的生產方式在短時間內不可能有大的突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產方式仍占主導地位。因此，作業(yè)本錢法賴以存在的社會環(huán)境還未形成，企業(yè)經(jīng)營治理上對作業(yè)本錢法的內在需求并不迫切。
3、電算化現(xiàn)狀。大約從70年代起，機開始應用于我國的會計領域。目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進的發(fā)展。但是，與國外相比，目前還處于較低水平，主要表現(xiàn)在：應用面較小，發(fā)展不平衡；應用水平較低，還未形成采購、生產、本錢治理等綜合經(jīng)營治理的系統(tǒng)化；財務軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在進步核算效率和減輕財會職員勞動強度方面。因此，作業(yè)本錢法的應用缺乏必要的技術支持。
4、會計職員素質。盡管經(jīng)過多年的努力，我國企業(yè)會計職員的業(yè)務素質有了較大的進步，但與發(fā)達國家企業(yè)的會計職員相比仍有較大的差距，既把握會計專業(yè)知識，又懂相應的治理知識及計算機應用技術的復合型人才奇缺。加之長期以來，企業(yè)會計職員習慣按照會計制度的有關規(guī)定，采用固定的模式來進行會計處理，從而十分缺乏職業(yè)判定能力。而作業(yè)本錢計算是一種較為復雜的本錢計算，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術支持，更需要高素質的會計職員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反。
三、結論
固然，作業(yè)本錢法經(jīng)過西方企業(yè)的應用，被證實是先進而有效的本錢治理會計方法，但是，最先進的治理方法，對企業(yè)來說未必就是最合適而有效的。任何治理和方法的應用都會受到企業(yè)內外各種環(huán)境因素的制約和。假如不考慮其應用環(huán)境，盲目使用，勢必會導致事倍功半，得不償失。作業(yè)本錢法產生于經(jīng)濟發(fā)達的西方國家，它所賴以存在的環(huán)境與我國企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣，所以，目前在我國企業(yè)全面推行作業(yè)本錢法，既不可能也沒有必要。
作業(yè)本錢法固然在我國企業(yè)全面推行，為早，但在個別自動化程度高、治理水平較好的企業(yè)或企業(yè)中的某一部分可以先行實踐，待條件成熟后，再全面實施。作業(yè)本錢法固然受環(huán)境的制約和影響，但同時對環(huán)境也產生反作用。作業(yè)本錢法在局部的應用，對企業(yè)治理水平的進步、競爭力的增強，有明顯的推動作用，從長期來看，會促進企業(yè)自動化水平的進步。
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