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治理會計技術方法演進之研究
本文所指的治理包括本錢會計和治理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們治理會計技術的演進，是以和的眼光，審閱治理會計各個階段的變化和發(fā)展，結合考察治理會計研究焦點的演變及未來治理會計工作的變動趨勢，試圖從中得出對治理會計學術研究和實務運用有益的啟示。
一、治理會計技術方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對本錢會計的
治理會計的起源可追溯到19世紀早期治理層對內部計量的運用。當時的紡織廠、兵工廠等企業(yè)為了衡量內部生產過程的效率，在市場交易信息之外，開始對企業(yè)內部特定治理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠以復式簿記為基礎，首創(chuàng)了一套本錢會計制度，它所提供的本錢會計信息，能反映產品本錢、工廠布置變化和對原棉收發(fā)的控制情況。19世紀中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長為本錢會計的發(fā)展提供了巨大動力。由于鐵路公司在當時規(guī)模最大、組織最為復雜且營業(yè)跨越廣闊的地理區(qū)域，這必然對本錢會計提出了更高的要求，新奇的會計治理技術方法開始得以發(fā)展，這對于以后幫助企業(yè)進進更有效的本錢規(guī)劃和控制，具有很大的推進作用。
鐵路公司代表性的本錢會計方法，主要包括記錄和匯總現(xiàn)金交易，編制匯總本錢財務報告，進行營業(yè)統(tǒng)計等。19世紀80年代起，鐵路公司的本錢會計方法被更大規(guī)模的銷售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷售企業(yè)按部分和地理區(qū)域統(tǒng)計關于銷售周轉的明細情況，并編報類似于后來收進中心所用的業(yè)績報告。而鋼鐵公司對協(xié)調、控制所需的統(tǒng)計數(shù)據進行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會計憑單制度（Voucher system of accounting）加以引進，并將本錢報表作為控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）鋼鐵公司將本錢報表用于業(yè)績評價、質量檢查、副產品決策、銷售定價等方面。但這時的本錢控制還只集中于直接人工和材料，很少留意到間接制造費和資本本錢（如折舊和利息用度等）。
二、本錢會計的大發(fā)展：治理運動創(chuàng)造的契機
科學治理運動為本錢會計實務及技術方法的進一步發(fā)展提供了契機。泰羅（Frederick Taylor）等工程師進行了工作和時間、動作研究，建立起特定單位產出所需的人工和材料的科學標準，開創(chuàng)了將間接制造費分配給產品本錢的實務。并形成了用度預算、標準本錢法和差異分析為主的，具有科學治理特性的會計治理技術方法。
另一方面，學術界展開了對本錢會計概念及其應用的深進研究。舉其要者，本錢帳戶被放進企業(yè)復式記帳會計體系（Garcke ＆ fells,1887）；損益兩平圖被用來描述本錢隨產出的變化；將所有間接制造費按直接人工本錢進行分配的實務受到質疑（Church,1908）；針對間接制造費的性質及其在治理決策上的考慮，“不同目的，不同本錢”的觀念出現(xiàn)，可避免和不可避免間接制造費、沉進本錢、增量或差別本錢等本錢概念的形成；“機會本錢”這一名詞從學中引進進來；變動本錢和固定本錢的相關期間進行區(qū)分，本錢性態(tài)估計的時間序列和橫截面統(tǒng)計分析的可能性及其相對于判定分析的優(yōu)劣性得到熟悉等等，本錢會計信息獨立于財務會計系統(tǒng)的重要性受到夸大（Clark,1923）。
這一時期的本錢會計和實務發(fā)展情況，我們還可進一步發(fā)現(xiàn)：當時的本錢會計系統(tǒng)與資本會計系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)相互獨立，其設計和運行回制造部分負責，其提供的本錢信息被制造部分用來評價營業(yè)效率、進行定價決策、控制和激勵工人業(yè)績，而不是定位于企業(yè)整體的貿易成功，也不是以編制對外財務報告為目的。
三、治理會計控制方法應用：控制實務的興起
在這方面，杜邦公司和通用汽車公司對治理控制方法的創(chuàng)新最有價值。20世紀早期，縱向一體化的多元經營活動公司出現(xiàn)，為了協(xié)調和控制其多樣化活動，治理控制實務技術方法的需求應運而生。
在開發(fā)治理控制系統(tǒng)以協(xié)助多元活動及縱向一體化企業(yè)的成長方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作為最早的縱向一體化多元經營活動公司之一，它要決定的不再僅是經營單一產品的營業(yè)規(guī)模大小，還要決定應拓展的營業(yè)活動類型。于是，杜邦公司開創(chuàng)了很多治理控制技術方法，到1910年為止，當今至公司進行治理控制所用的差未幾所有基本技術方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment, ROI）指標的運用。該指標最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各個營業(yè)部分的效率和整個公司財務業(yè)績的指標，而當時廣為使用的銷售凈利率、本錢凈利率指標在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財務經理Donaldson Brown進一步將ROI指標分解為產品銷售周轉率和營業(yè)銷售凈利率兩大指標。這樣，既可以讓各部分知悉其業(yè)績如何影響產品銷售周轉率或營業(yè)銷售凈利率并進而影響公司總的投資凈利率，又可以讓治理者解釋在特定期間內ROI的實際數(shù)為何偏離預算數(shù)。Pierre du Pont和Donaldson Brown將ROI指標應用于部分層面上，這也是多數(shù)公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營業(yè)預算和資本預算專門建立了資本配置程序和系統(tǒng)。無疑，在當時，杜邦公司成為治理會計控制方法應用的先驅者。
1920年，通用汽車公司（General Motors, GM）成為杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM進行了治理控制系統(tǒng)的革新。實際上，多數(shù)的組織形式和報告評價體系都是從GM演進過來的。GM的目標是著眼于整個貿易周期獲取滿足的ROI，而不強求盈余逐年增長，把企業(yè)治理控制系統(tǒng)的目標定位在整體治理水平的最高，而不僅僅是利潤的增長。我們可以從中看出現(xiàn)代行為治理思想的縮影。Donaldson Brown獨創(chuàng)性地設計了一套定價模式，在生產量和銷售量為正常、標準量（生產能力的80％）的條件下，來決定能達到期看ROI水平的目標價格，這套定價模式使高層治理的財務策略與部分的短期營業(yè)計劃保持緊密的溝通和連動。Pierre du Pont和Alfred Sloan為公司的高層經理設計了程式化的激勵和利潤分享計劃，其利潤觀念是公司利潤而非部分利潤。后者還采用了市場基礎的內部轉移價格制度。這些治理控制技術的，不但大大促進了企業(yè)治理會計的，并使其治理控制系統(tǒng)更趨完善。
治理會計技術方法的創(chuàng)新，不但使經理層見到實際效果，而更富有價值的是其務實的態(tài)度。在整個創(chuàng)新過程中，企業(yè)家與工程師之間有著廣泛的交流，因而使得治理會計出現(xiàn)的創(chuàng)新方法很快在可信和實用的基礎上得以傳播。
四、治理會計學術方法創(chuàng)新：治理會計實務革新的相對停滯
大致從20世紀30年代初到70年代末，在近半個世紀中，治理會計實務性技術方法革新較少，沒有突破性的進展，這主要與財務會計在和上的主導地位有關。由于企業(yè)財務會計報告要求按照規(guī)定的核算方法和程序提供有關會計信息，再加之早期企業(yè)的產品品種比較單一，按財務會計報告規(guī)定的程序，對產品實際本錢的扭曲程度很低，而追求正確和相關本錢數(shù)據所付出的信息收集、處理和報告代價又很高，所以企業(yè)傾向于使用與對外報告相同的本錢信息來進行內部營業(yè)治理。
然而，這是一個治理會計學術方法創(chuàng)新的階段。我們發(fā)現(xiàn)，這一階段出現(xiàn)了：資本預算的折現(xiàn)的現(xiàn)金流量方法（Discounted cash flow approach），利潤和投資中心的剩余利潤（Residual in-come）考核方法，內部轉移價格制訂的機會本錢法，規(guī)劃和控制的定量分析方法，以及信息學、代理理論、交易本錢理論的引進等。這固然使治理會計的學術研究確實得以大大豐富，但對實務操縱較少。
第一，折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法固然在理論上優(yōu)于非折現(xiàn)的投資回收期法和會計收益率法等傳統(tǒng)方法，但對于很多投資而言不符合本錢效益原則，在企業(yè)如何實施還是難以解決的題目，更何況未來的現(xiàn)金流量本身就很難確定，實務上更多的是采用非折現(xiàn)的投資回收期法。
第二，剩余利潤指標由通用電氣公司（General Electric Corporation）首創(chuàng)，用來鼓勵部分經理進行低于本部分均勻ROI指標，而收益超過其資本本錢并有利于公司總的ROI增長的投資。但也許是貿易文化傳統(tǒng)的影響，剩余利潤指標沒有能在實務上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來也棄用剩余利潤指標，重新使用ROI指標作為投資中心財務業(yè)績評價的基本標準。
第三，企業(yè)在制訂內部轉移價格時，實務運用的訂價基礎包括全部本錢、標準本錢、市場價格、協(xié)議價格。而在中間產品沒有市場或處在非完全競爭市場情況下，新出現(xiàn)的具有微觀經濟學基礎的機會本錢訂價方法卻很少為內部銷售部分所采用。
第四，本錢會計定量分析的使用始于治理，不過本階段又新發(fā)展了很多定量分析的技術工具。定量模型開始應用于各種本錢會計題目，所用的分析技術包括線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、概率論、回回分析、假設檢驗、決策論等。固然這些模型的應用面較廣，但對大多數(shù)企業(yè)來講，能保持其穩(wěn)定和連續(xù)的企業(yè)卻未幾。
第五，信息學、代理理論、交易本錢理論引進到治理領域。按信息經濟學理論，治理會計職員要在不確定環(huán)境中選擇一套能幫助決策的信息系統(tǒng)（如治理會計系統(tǒng)）。它的有用性取決于是否能提供信號給決策者并其期看效用大小。
代理理論則將信息經濟學用于單人決策的情形到用于多人決策的情形，將會計信息視為委托人、代理人之間訂約的基礎；將企業(yè)不再視為單一的組織機構，轉而認同與企業(yè)簽約的代理人有不同利益、信息和理念。治理會計信息系統(tǒng)通過提供信號（如實際后果、不同狀態(tài)發(fā)生的可能性、代理人的行動和努力程度）服務于委托人和代理人。但代理理論還只能于相當簡單的組織環(huán)境（由于均衡結果的復雜和困難），其代理人不愿勞動和不努力的假設，至少對經理人而言是不公正的，由于經理人并非厭惡勞動或更愿意損害企業(yè)利益，這種靜態(tài)技術的假設忽略了知識和革新對企業(yè)價值增值的作用。
與代理理論平行發(fā)展的是交易本錢理論。交易本錢理論不同于代理理論的是其不總是借助正式合約來所有交易，以為企業(yè)是為了應付復雜的、不確定的環(huán)境而建立的合作組織，交易改在企業(yè)內部完成并由治理過程控制，可以彌補具有一定本錢和效率損失的市場交易的局限。交易本錢理論應用的缺陷在于交易本錢環(huán)境難于正確定義，僅以有限方式在實際組織中進行了檢驗，多數(shù)結論缺乏縝密的分析，治理會計中心即分權經營單位的業(yè)績評價的手段沒有得到相應的發(fā)展。
由于本階段的學術創(chuàng)新缺乏對企業(yè)治理會計技術方法的跟蹤和鑒戒，知識、技術和革新這些對于當代企業(yè)生存至關重要的因素，沒有受到治理會計學術機構應有的重視。特別在治理會計學術大量地引用經濟學理論，卻又很少能為企業(yè)實際發(fā)展所驗證，因此它對治理會計實務帶來的影響也就非常有限。
五、治理會計技術觀念的更新：新制造環(huán)境帶來的挑戰(zhàn)
從20世紀80年代以來，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。企業(yè)的生產控制系統(tǒng)開始采用適時制（Just-in-time scheduling），追求零缺陷、零庫存，并開始采用合作、彈性的治理政策。另一方面，企業(yè)的生產制造過程普遍采用計算機控制技術，出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境下，傳統(tǒng)治理會計技術方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業(yè)發(fā)展的進程中所取得的進展，未能提供相對正確的本錢信息，未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴重的挑戰(zhàn)，治理會計實務的發(fā)展在停滯幾十年后重現(xiàn)生機。
在新制造環(huán)境下，要求企業(yè)治理會計的技術方法以系統(tǒng)理論的觀念，綜合考慮生產、經營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實施對企業(yè)產品、生產、經營和市場的全面控制和治理。企業(yè)將整個經營活動細分為一系列作業(yè)活動，并引進了本錢作業(yè)和本錢動因概念，從某種意義上推翻了傳統(tǒng)本錢性態(tài)的熟悉，而將本錢按作業(yè)量分別劃分和根據本錢動因加以確認，這標志著治理會計的技術方法朝著更加有效和務實的方向演進。更由于電腦信息技術的飛速發(fā)展，企業(yè)各部分處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源，為治理會計新技術方法的運用提供了技術上的保證。從而更有利于治理會計能隨時根據環(huán)境的變化，而迅速作出整體性的調整和策略。
本階段治理會計技術方法發(fā)展側重于新的本錢治理控制系統(tǒng)的建立，并以新的觀念和技術提供有用的本錢信息。舉其要者，與全面質量治理觀念相適應，企業(yè)采用了質量本錢制度，通過質量本錢的計算、報告和分析，期看達到零缺陷的質量治理最高境界；與適時制觀念相適應，日、美等國企業(yè)采用了改善本錢法或倒推本錢法；與作業(yè)治理觀念相適應，企業(yè)采用作業(yè)本錢制度，以作業(yè)為本錢庫，通過作業(yè)將本錢分配給產品負擔，提供更為正確的產品本錢信息；與戰(zhàn)略治理觀念相適應，企業(yè)采用戰(zhàn)略治理會計，通過產品生命周期法、本錢動因分析和價值鏈分析等方法，進行戰(zhàn)略規(guī)劃和治理業(yè)績評價。
六、當代治理技術的方向：艱難的使命
從方面看，二十世紀七十年代以前，治理會計的理論研究主要屬于規(guī)范研究。不同本錢服務于不同目的這一指導思想和新古典學 (如信息經濟學、代理理論、交易本錢理論)的引人，為規(guī)范研究的迅速發(fā)展提供了廣闊領域。七十年代以來，一大批學者使用經驗和模擬方法對簡單和復雜的治理會計技術方法的優(yōu)缺點進行了比較，發(fā)現(xiàn)簡單的治理會計技術方法，有時可能是對信息本錢效益的最佳反應，從而證實了治理會計實務使用常規(guī)技術方法的公道性 (如投資回收期法在投資決策中使用最為廣泛，而折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法使用卻未幾)。這導致了治理會計研究職員開始注重解釋觀察到的治理會計實踐，治理會計實證研究的傾向開始抬頭。
當代治理會計研究職員使用作業(yè)研究、概率論、統(tǒng)計、經濟學理論中的定量技術作為分析工具，主要在簡化的生產環(huán)境申研究復雜的信息和訂約，而對真實的生產環(huán)境中治理的信息需要的研究則未幾。在新制造環(huán)境下，治理化的實踐和發(fā)展，早已領先于治理會計理論研究的發(fā)展。由于企業(yè)對環(huán)境變遷的反應除了引進新的組織形式和產品生產技術之外，也可能引進新的治理會計系統(tǒng);治理會計研究職員還應深進企業(yè)組織現(xiàn)場進行實地研究來回納和這些新的治理會計技術方法。實地研究的倡導者針對實際作業(yè)或過程，通過直接觀察和訪談等方法，獲取研究數(shù)據，從而能夠得到真實和精確的研究結果。正是由于實地研究的直接目的在于彌補理論和實踐的間距，保證理論的創(chuàng)造性和指導實踐的生命力，這種研究方法已成為當代治理會計理論研究的最新動向。
從實務改進方向來看，新制造環(huán)境下，企業(yè)側重于建立新的本錢治理控制系統(tǒng)，并以新觀念和技術彌補傳統(tǒng)技術方法之不足。發(fā)展和完善這種新觀念和技術，正是本錢治理會計今后改進的方向。然而，大部分企業(yè)的本錢治理控制系統(tǒng)，仍然沿襲二十世紀早期以投資報酬率(R0I)指標為基礎的治理控制系統(tǒng)，偏重短期財務業(yè)績，而忽視長期和非財務量度的業(yè)績表示。這種治理控制系統(tǒng)對經理人采取有效行為以增加企業(yè)實際的經濟價值的激勵能力，較之早期下降很多，甚至還會反向地激勵經理人采取犧牲企業(yè)長遠競爭能力的行為。我們留意到，由于全球范圍內激烈的競爭，短期財務業(yè)績的更大壓力，機會主義行為的更大空間，職業(yè)經理在企業(yè)間的頻繁更迭，以會計數(shù)字為基礎的紅利計劃的廣泛使用，導致企業(yè)經理進行財務、會計方面的盈余治理的情形十分普遍。靠非生產性、非增值性活動進行盈余治理的一個最具破壞性的后果，可能就是企業(yè)的長期競爭地位。如減少產品和流程開發(fā)、質量改善、顧客聯(lián)系、人力資源、技術更新等方面的支出后，企業(yè)從長期來看將處于不利的地位。而通貨膨脹對ROI計量的扭曲，更使以ROI為基礎的治理控制系統(tǒng)對增加企業(yè)經濟價值的相關和有用性受到質疑。
我們以為，沒有理由一定要將看似客觀和正確卻易受操縱的財務業(yè)績計量作為主要控制手段，不必要將利潤作為唯一的財務業(yè)績計量對象。企業(yè)不應將利潤數(shù)字本身視為目的，而應將其作為事情做得更好后的附產品。而且，治理會計本身必須服務于企業(yè)的具體戰(zhàn)略目標，它也不可能僅僅通過以ROI為基礎的治理控制系統(tǒng)，來成功地服務于所有企業(yè)。我們建議，治理控制系統(tǒng)的改進，一方面要完善短期財務業(yè)績計量，如增加對營業(yè)現(xiàn)金流量的考慮；另一方面要采用長期、非財務業(yè)績計量，如創(chuàng)新和質量、生產率、工作能力的進步、市場占有率、人力資源水平的改善及存貨占用總本錢的減少等，都是可供選擇的非財務計量指標。盡管我們可能會發(fā)現(xiàn)，某些非財務計量所得的利益與其本錢相比并分歧算，但多種計量手段的結合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精確的業(yè)績評價制度，理應成為治理控制系統(tǒng)所采用的主要技術方法，也是未來發(fā)展的必然方向。
七、治理技術演進與治理會計
治理會計研究在不同的時期有不同的焦點，并且無不受到其技術方法演革的。它大致經歷了如下四個階段：第一階段夸大本錢確認，主要注重本錢核算的真實和精確；第二階段夸大本錢相關性，主要注重不同目的的不同本錢信息要求；第三階段夸大本錢決策功能，主要夸大本錢治理的戰(zhàn)略價值；第四階段夸大本錢的行為面，主要夸大多人決策情形下各行為層面的激勵和考評。
第一階段主要在第二次世界大戰(zhàn)以前，治理會計的研究焦點是本錢確認。本錢會計系統(tǒng)圍繞全部本錢的認定而展開，其主要任務是盡可能得到精確而又真實的本錢。在高級本錢會計中，還專門研究如何在復雜的生產環(huán)境中回集本錢的。為了得到精確而又真實的本錢，本錢會計職員便用的是一種財務特性很強計量方法，而衡量這種計量方法的基本條件，是它必須能提供特定的、明確的、可以適用于所有目的的本錢信息，只有這樣它才能被接受。而使用者只要根據自己的期看來調整這種盡對真實的本錢信息就可以了。
第二階段則主要在二戰(zhàn)以后，人們逐漸熟悉到會計信息應當滿足使用者，尤其是治理層的需要。從而，為計劃和控制提供信息的治理會計得以起來，其技術方法也不斷豐富。與夸大全部本錢的確認相比，這一階段的特點是夸大相關本錢。為了得到相關本錢，治理會計夸大“不同目的不同本錢”這一指導思想，夸大潛伏用戶的決策需要，夸大演繹推理的方法。從這種意義上講，相關本錢要反映的是有條件的真實(conditional truth)或有意境的真實(contextual truth)。而這一階段的治理會計技術方法也充分體現(xiàn)了這一特征。
第三階段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世紀五十年代和六十年代初，對治理會計系統(tǒng)應為決策提供信息開始得到認同，使決策分析成為治理會計新的研究焦點。先是新古典學派的框架被治理會計研究職員廣泛運用于決策分析。新古典經濟學派分析題目的基本方法是邊際分析法，其基本假設是信息完整充實、不需要任何本錢便可取得信息，其重要概念包括邊際本錢、邊際收進、增量現(xiàn)金流量等。在上述方***、理論假設和概念的基礎上，用嚴格的數(shù)學方法分析治理會計決策題目成為可能，治理會計的研究向著精密的數(shù)目化技術方法的方向發(fā)展。本量利分析、本錢估算、投進產出法，線性規(guī)劃、曲線、存貨控制和方差分析等計劃決策模型在這一時期發(fā)展起來。在以后的時期里，治理會計研究職員將不確定性引進決策過程，但治理會計信息本身是一種有本錢的經濟商品，應按本錢效益原則進行生產。這里有一種形象的說法，治理會計有關信息、模型、專家的“市場”需要受本錢效益原則這只看不見的手操縱(Horngren，1975)。于是，信息經濟學的本錢效益分析的技術方法，被廣泛用于不確定環(huán)境的決策分析。本錢效益分析方法還通過對信息系統(tǒng)選擇與信息系統(tǒng)設計分離出來，大大簡化了決策模型的復雜度。
第四階段，在信息經濟學的發(fā)展下，又產生了代理理論、交易本錢理論等。這些理論則試圖進一步解決多人決策(multi-person decision)題目。不同于傳統(tǒng)的單人決策(single-person decision)方法，多人決策方法更多地關注治理會計的行為層面，被用于解決最佳激勵方式和業(yè)績考核方案的選擇等行為題目。但多人決策方法所能解決的還只限于明確題目，要想在復雜的多人決策情形下，建立具有針對性的治理會計技術方法，并要求治理會計控制系統(tǒng)能提供明確和切實的指導，還存有較大的困難。
這里特別要一提的是治理會計技術方法的演進與一定時期治理技術的發(fā)展有緊密聯(lián)系。我們以為，治理會計應該在治理過程中發(fā)揮更積極的作用。特別是本錢治理與業(yè)績考評在未來企業(yè)治理中將變得越來越重要，企業(yè)是非期戰(zhàn)略的制定，將會越來越依靠治理會計提供的有效信息。但鑒于治理會計信息并不是企業(yè)加強內部治理所需信息的唯一來源，很多情況下甚至還不是主要來源，治理會計通常是起到支持和監(jiān)視作用，并不能取代本錢治理與業(yè)績考評等企業(yè)治理活動本身。另外，當我們跨進知識經濟和信息年代，治理會計控制系統(tǒng)的自動化、治理會計功能分散化將是不可逆轉的趨勢。這將會降低對特定治理會計技術方法所提供信息需求的必要性，由于屆時治理會計職員通常只是幫助設計和改進治理會計控制系統(tǒng)，而大量的治理會計具體工作將會變得微不足道。因此治理會計的研究重點將會側重于治理會計職員行為影響的研究。這是由于，治理會計職員以往的上風在于收集、計量、匯總并傳遞治理控制信息，而對非財務信息的提供和使用則感到不熟悉、不確定、不適應，而對于采用怎樣的行為觀點來處理各類財務和非財務的控制信息，就顯得迷惑和無所適從，這決定了治理會計職員的職業(yè)前途面臨著嚴重的考驗�？梢詳嘌裕挥胁糠指叨让翡J、知識結構完備相適應能力很強的治理會計職員才能順應治理會計的上述變動趨勢，而治理會計研究應該在這方面提供必要的幫助。
八、治理技術演進的啟示
(一)環(huán)境的審閱與、治理的鑒戒。
綜觀治理會計的史，我們發(fā)現(xiàn)，治理會計技術方法的演進，一方面回因于企業(yè)環(huán)境變遷帶來的現(xiàn)實需求，另一方面則回因于對相關經濟、治理理論的鑒戒。企業(yè)環(huán)境的變遷可能會治理會計研究焦點的轉移，或對原先適用的治理會計技術方法提出挑戰(zhàn)，這也就產生了治理會計技術方法創(chuàng)新的現(xiàn)實需求。換個角度看，具體企業(yè)面臨的環(huán)境各異，我們應該用權變思想往考慮每一企業(yè)所選用的治理會計控制系統(tǒng)。由于環(huán)境變量決定服務于特定目的的組織設計，因此治理會計有效技術方法的，應該促使組織效率的進步，所以不同的環(huán)境下最優(yōu)的治理會計控制系統(tǒng)也就不可能千篇一律。例如，邯鋼經驗在邯鋼顯示出治理會計的本錢控制系統(tǒng)對其組織效率進步的良好作用，但照搬于環(huán)境不同的其他企業(yè)，則不一定能顯請愿力。
再從角度看，治理會計技術方法的創(chuàng)新主要曾受兩種基本理論的影響:一是經濟理論，二是治理理論。以經濟理論為基礎，治理會計夸大數(shù)目方法與技術的運用;以治理理論為基礎，治理會計又不斷吸收各種管派的專門方法和技術，從而使其具有更加廣泛的實際應用價值和更強的適應能力。我們以為，治理會計應繼續(xù)發(fā)揮其作為邊沿兼容并蓄的傳統(tǒng)上風，鑒戒其他領域的研究成果以得到進一步的發(fā)展和完善。
(二)控制過程與注重結果并重。
治理會計技術方法的演變也可以分為以下兩個基本階段:第一階段夸大結果的有效，第二階段夸大過程的控制。在第一階段，治理會計研究一般為規(guī)范研究以及用模擬模型檢驗和解釋實務的實證研究，這些都夸大猜測和決策的結果與規(guī)劃和控制應達成的目標，其缺點在于缺乏一定的可操縱性�，F(xiàn)在，治理會計越來越多地采用實地研究，夸大過程對結果的根本作用，其缺點在于缺乏一定的目標性與前瞻性。我們以為，控制過程應與注重結果并重，使治理會計技術方法既有一定的目標性與前瞻性，又有一定的可操縱性。也就是說，我們既要演繹推理式的規(guī)范研究，也要解釋猜測式的實證研究，還要回納式的實地研究，三管齊下來推動治理會計朝著控制過程與注重結果有機結合的方向發(fā)展。
(三)與財務會計系統(tǒng)適當分離。
現(xiàn)行的財務會計系統(tǒng)是以對外報告財務指標為目的的，而財務會計本身通常是準體制的產物(過程)。從歷史的發(fā)展情況看，治理會計系統(tǒng)作為服務于企業(yè)內部治理當局的必然工具，與財務會計系統(tǒng)適當分離時往往就意味著大發(fā)展的契機 (如科學治理運動時期)，依附于財務會計系統(tǒng)時往往則裹足不前 (如三十年代初到七十年代末的財務會計主導階段)。我們以為，治理會計系統(tǒng)應與財務會計系統(tǒng)適當分離。為了更好地服務于企業(yè)的戰(zhàn)略和長遠發(fā)展，治理會計的重心不應僅僅是數(shù)字處理程序的建立，而應該是治理控制系統(tǒng)的完善；不僅要提供和使用與企業(yè)長遠競爭地位攸關的非財務指標，綜合地衡量企業(yè)的財務業(yè)績和非財務業(yè)績，還要促使企業(yè)將重心轉向有效治理各種有形資產和無形資產。頗有意味的是，我國的資產重組企業(yè)在現(xiàn)行的財務會計報告體系下帳面上可能好看了，但他們中有很多在治理效率和經濟效益上并沒有實質性的進步。故我們在此順便提醒投資者對我國股市中的 “資產重組概念”應冷靜地看待和分析。另外，治理會計控制系統(tǒng)對促進組織效率的進步，在其設計和運行中還需要企業(yè)整體有關職員的參與和配合 (如科學治理運動時期，機械工程師對治理會計系統(tǒng)的成功起著十分重要的作用)。
最后，我們要講的是，我們并無刻意夸大治理會計對企業(yè)生存發(fā)展的重要性，也無意鼓勵治理會計職員放棄其傳統(tǒng)角色。不過，我們可以斷言：治理會計控制系統(tǒng)確實可以通過切實有效和科學創(chuàng)新的技術方法的公道運用，來更好地服務于企業(yè)并做到卓有成效。然而，要使其達到盡如人意的境界，卻需要治理會計職員和其他有關職員共同不懈的努力。
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