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西方會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的歷史演進(jìn)
西方界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的起步較早，經(jīng)過(guò)幾十年的研究，已經(jīng)形成了較為和完善的體系。了解西方會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的演進(jìn)，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)理論的與借鑒。按會(huì)計(jì)目標(biāo)的地位與作用劃分，筆者將西方會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究歷史分為四個(gè)階段：一、20世紀(jì)60年代以前，會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念還未受到廣泛重視，僅僅是在中被直接或間接地提及。
早在1921年Simpson的一本著作中，提到“會(huì)計(jì)的目的”和“會(huì)計(jì)師的目的”等概念。1938年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的一份研究報(bào)告認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是“有助于的運(yùn)行，以達(dá)到其既定的目的”(Sanders and others,1938)。從此，會(huì)計(jì)目標(biāo)這一概念開(kāi)始出現(xiàn)在各種文獻(xiàn)中。
1940年，佩頓和利特爾頓在其共同合作的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目的是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿(mǎn)足管理當(dāng)局、投資人和公眾的要求”。在此期間，坎寧、吉爾曼等人在他們的著作中也都間接討論到了會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念。
首次將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為直接研究對(duì)象的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯朵伯斯(G.J.Staubus)，他于1952年在其博士論文中專(zhuān)門(mén)研究了會(huì)計(jì)目標(biāo)的，提出會(huì)計(jì)目標(biāo)是“提供對(duì)投資人決策有用的信息”。隨后，著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)中，相當(dāng)詳盡地研究了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，把會(huì)計(jì)目標(biāo)分為中間目標(biāo)、前提目標(biāo)和最高目標(biāo)，認(rèn)為會(huì)計(jì)是以數(shù)據(jù)為手段來(lái)幫助人們了解企業(yè)。1955年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)所屬的“公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念與準(zhǔn)則委員會(huì)”(Committee on Concepts and Standards Underlying Corporate Financial Statements)在其發(fā)表的“公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)告的揭示準(zhǔn)則”中，也討論了財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。
二、20世紀(jì)60年代，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論被普遍接受后，會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論真正受到重視。
1960年，一篇題為“研究論和會(huì)計(jì)理論構(gòu)建”的論文，也說(shuō)到目標(biāo)的概念及目標(biāo)在會(huì)計(jì)理論體系中的重要性。文章說(shuō):“企業(yè)在構(gòu)造一種起服務(wù)職能的理論體系中，第一個(gè)程序是建立職能的目的和目標(biāo)。隨著時(shí)間的推移，目的和目標(biāo)是會(huì)改變的，但在任何時(shí)期，目的和目標(biāo)都必須規(guī)定明白或有可能明白地予以規(guī)定�！�(Deuine，1960)。
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）于1966年在其發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》（ASOBAT）第五章中，“會(huì)計(jì)的若干概念性基礎(chǔ)”那一節(jié)一開(kāi)頭指出：“實(shí)質(zhì)地說(shuō)，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。更精確點(diǎn)說(shuō)，會(huì)計(jì)是一個(gè)一般信息理論在如何有效地進(jìn)行業(yè)務(wù)問(wèn)題上的。它也構(gòu)成為決策而提供的、按計(jì)量用語(yǔ)來(lái)反映的一般信息系統(tǒng)中的一大部分�！卑凑障到y(tǒng)論的原理，任何系統(tǒng)的運(yùn)行都要服從系統(tǒng)的目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的研究必須以會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究為首要問(wèn)題。因此，AAA在ASOBAT中同時(shí)提出了四項(xiàng)會(huì)計(jì)目標(biāo)：（1）對(duì)有限資源的利用所做出的決策，包括辨認(rèn)決定性的決策領(lǐng)域，并確定目標(biāo)與方向；（2）有效地管理和控制一個(gè)組織的人力資源和物質(zhì)資源；（3）記錄與報(bào)告資源的經(jīng)營(yíng)責(zé)任；（4）促進(jìn)會(huì)計(jì)主體的社會(huì)職能并控制這種職能。這份說(shuō)明書(shū)的發(fā)表，公開(kāi)表明了會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系中最為重要的之一。在它的下，人們開(kāi)始廣泛重視對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究和討論。
1970年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)表了第4號(hào)公告“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的基本概念與會(huì)計(jì)原則” 對(duì)會(huì)計(jì)的目標(biāo)也作了闡述。該報(bào)告認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，就是提供關(guān)于一個(gè)企業(yè)的定量化的財(cái)務(wù)信息，且這些信息有助于報(bào)表使用者（主要是投資者和債權(quán)人）的相關(guān)決策。通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，可以確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的適當(dāng)內(nèi)容（即一般目標(biāo)）以及使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有用的屬性（即質(zhì)的目標(biāo)）。同時(shí)，又把遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，公允地揭示財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的其他變動(dòng)，作為具體財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。
AAA發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》和APB發(fā)表的第4號(hào)公告，標(biāo)志著以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方向的基本形成。
受美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的委托，1971年成立了特魯伯魯?shù)挛瘑T會(huì)(Trueblood Committee)，開(kāi)始專(zhuān)門(mén)研究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。AICPA理事會(huì)為指導(dǎo)這項(xiàng)研究工作，提出四個(gè)課題：誰(shuí)需要財(cái)務(wù)報(bào)表？他們需要什么信息？在他們所需要的信息中，有多少是能夠由會(huì)計(jì)師提供的？為了提供所需要的信息，要求有一個(gè)什么結(jié)構(gòu)？
1973年，特魯伯羅德委員會(huì)發(fā)表了一份題為“財(cái)務(wù)報(bào)表的目的”的研究報(bào)告。該報(bào)告指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)就是提供“據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息”，并將財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)分解為基礎(chǔ)目標(biāo)、使用者和用途、需求的信息、信息性質(zhì)、財(cái)務(wù)報(bào)表、特別推薦的報(bào)表等12項(xiàng)。這份報(bào)告第一次全面、系統(tǒng)地闡述了美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，成為了研究財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的經(jīng)典文件，其大部分內(nèi)容后來(lái)被吸收到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第一號(hào)概念公告中，并為FASB建立以會(huì)計(jì)目標(biāo)為核心的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)奠定了基礎(chǔ)。
三、1978年以后，會(huì)計(jì)目標(biāo)被明確作為構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。
1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了第一號(hào)概念公告——《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，這份公告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)做了具體的論述，明確指出編制財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是：“提供對(duì)投資和信貸決策有用的信息”。同時(shí)還指出：這些信息是關(guān)于企業(yè)的；是近似計(jì)量的結(jié)果；主要是反映已發(fā)生的交易或事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果；是決策人員所需信息的一種來(lái)源而非全部來(lái)源；提供信息和使用信息都是要花費(fèi)成本的。
在FASB第一號(hào)概念公告發(fā)布以前，美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的制定主要采用的是“假設(shè)/原則”的模式，該模式從會(huì)計(jì)基本假設(shè)推導(dǎo)出會(huì)計(jì)的基本原則，并用以指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定，其特點(diǎn)是純粹地使用演繹法，缺點(diǎn)在于如果前提假設(shè)沒(méi)有被證明具有和現(xiàn)實(shí)意義，那么根據(jù)這一前提制定的準(zhǔn)則就缺乏合理性和實(shí)用性。隨著第一號(hào)概念公告的發(fā)表，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的，從純粹的研究，逐步走向。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定由原來(lái)的“假設(shè)/原則的”模式向“目標(biāo)/準(zhǔn)則”模式轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)目標(biāo)成為美國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，并指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
FASB的這一做法，后來(lái)幾乎了世界上的所有的概念框架制定者。80年代后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）等各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相繼以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)制定各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并以此為指導(dǎo)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
1982年，澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)（AARF）出版的該國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家艾倫
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