探析審視新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的盈余管理影響

摘要：2007年1月1日實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一定程度上規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，限定了企業(yè)盈余管理的空間范圍。公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用會(huì)不會(huì)導(dǎo)致盈余管理盛行，這是監(jiān)管層和投資者最關(guān)心的話題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也帶來(lái)一些負(fù)面效應(yīng)，即無(wú)法回避的利潤(rùn)操縱現(xiàn)象，監(jiān)管層、審計(jì)師要高度關(guān)注新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的盈余管理創(chuàng)新。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；盈余管理；利潤(rùn)操縱
　　
　　盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇，來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許企業(yè)有選擇不同會(huì)計(jì)政策的自由，來(lái)適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)新和管理的需要，這就是所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性。企業(yè)通常都會(huì)選擇使其效用最大化或使企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的盈余管理，是實(shí)施企業(yè)既定的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略的需要，也是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟的標(biāo)志。恰當(dāng)?shù)挠�余管理是企業(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)。
　　
　　一、盈余管理產(chǎn)生的原因
　　
　�。ㄒ唬┕芾懋�(dāng)局追求自身利益的最大化
　　盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，他們從自身利益出發(fā)，選擇相應(yīng)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)方式，使企業(yè)利潤(rùn)保持平穩(wěn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)或者管理當(dāng)局所期望的態(tài)勢(shì)，以獲得自身利益的最大化。
　�。ǘ�）企業(yè)避稅的考慮
　　在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的國(guó)家，進(jìn)行盈余管理的目的是顯而易見的。比如，個(gè)人業(yè)主為了避稅需要，也會(huì)在既定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)的法規(guī)下，選擇對(duì)自己最為有利的行為，從事盈余管理，使自身利益最大化。
　�。ㄈ�）債務(wù)合同的約束
　　企業(yè)與債權(quán)人之間的關(guān)系是企業(yè)最重要的財(cái)務(wù)關(guān)系之一。債權(quán)人將資金借給企業(yè)，意在到期收回本金，并獲得約定的利息收入；而企業(yè)借款則是為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，投入有風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。兩者目標(biāo)不一致，為了保護(hù)自身的利益不受到損害，債權(quán)人在簽訂借款合同時(shí)，往往規(guī)定了許多限制條件。企業(yè)違約往往要付出很大的代價(jià)，所以當(dāng)企業(yè)覺察到其會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字已經(jīng)違反或接近違反規(guī)定條件時(shí)，便會(huì)對(duì)盈余數(shù)字進(jìn)行管理，以便減少違反債務(wù)合同的可能性。由這一動(dòng)機(jī)激發(fā)的盈余管理獲利者往往是管理當(dāng)局和股東，潛在受害者則是債權(quán)人。
　　
　　二、企業(yè)盈余管理的表現(xiàn)形式
　　
　�。ㄒ唬┱{(diào)整會(huì)計(jì)政策
　　會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。這就為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了可操作的條件，他們會(huì)根據(jù)自身利益做出相應(yīng)的調(diào)整，例如變更存貨計(jì)價(jià)方法等。選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法，直接關(guān)系到期末存貨發(fā)出成本的大小，從而影響到企業(yè)當(dāng)期損益。
　　（二）操縱收入確認(rèn)的范圍和時(shí)間
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》中對(duì)各種常見收入的確認(rèn)都進(jìn)行了規(guī)定，但這些規(guī)定都是概括性的，并且各種收入的確認(rèn)只給出了原則性的規(guī)定，在具體操作中還需要會(huì)計(jì)人員利用職業(yè)判斷。管理人員可以利用準(zhǔn)則存在的彈性，操縱收入的確認(rèn)以影響各期利潤(rùn)，達(dá)到盈余管理的目的。
　　（三）濫用重要性原則和謹(jǐn)慎性原則
　　重要性原則是指如果會(huì)計(jì)事項(xiàng)或金額不重要，不會(huì)對(duì)信息使用者產(chǎn)生重大影響，可以不予披露或揭示。利用這個(gè)原則，企業(yè)管理人員通常借口個(gè)別事項(xiàng)不重要故意錯(cuò)記或漏記，進(jìn)行盈余管理以調(diào)節(jié)盈余，從而影響對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)記錄。謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，做出合理的預(yù)計(jì)，盡量降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)可能取得的收益，則不予預(yù)計(jì)或入賬，以求謹(jǐn)慎。這兩項(xiàng)原則的運(yùn)用明顯需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此結(jié)果中就帶有較多的主觀成分，這就增加了企業(yè)管理人員進(jìn)行盈余管理的可能性。
　　（四）利用關(guān)聯(lián)方交易
　　關(guān)聯(lián)方之間由于存在某種形式的利益關(guān)系，往往以不公平的價(jià)格進(jìn)行交易。雖然關(guān)聯(lián)交易與會(huì)計(jì)報(bào)表中的盈余管理不存在必然聯(lián)系，但如果關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的是不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易，則會(huì)對(duì)交易雙方產(chǎn)生異常影響，因此成為盈余管理的一種手段。
　　
　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的手段
　　
　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值計(jì)量存在較大的利潤(rùn)操縱空間
　　公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。在基本準(zhǔn)則當(dāng)中，最引人注意的變化是關(guān)于公允價(jià)值的引入，在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。按照公允價(jià)值法，對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估是“熟悉情況的交易雙方自愿”，所以可能會(huì)存在較大的利潤(rùn)操縱空間。
　�。ǘ�）新債務(wù)重組或者非貨幣性交易準(zhǔn)則可能使公司盈余管理成本降低
　　新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組交易將以公允價(jià)值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、非貨幣性交易中以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益等。上市公司的控股股東很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績(jī)或者配股的需要，通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益或者與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易，來(lái)改變上市公司的當(dāng)期損益。
　�。ㄈ�）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊
　　新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無(wú)形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，和以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大大降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊。雖然新準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但是，在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到了操縱業(yè)績(jī)，進(jìn)行盈余管理的目的。
　�。ㄋ模�《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則給公司進(jìn)行盈余管理擴(kuò)大了空間
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)。據(jù)此，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。例如，企業(yè)如欲提升業(yè)績(jī)，需要擴(kuò)大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算，這樣既延長(zhǎng)了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
　　
　　四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的限制
　　
　　（一）存貨對(duì)盈余管理的限制
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策中取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素，很好的限制了企業(yè)的盈余管理。（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)盈余管理的限制
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除存貨采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值及未探明礦區(qū)權(quán)益的減值適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)

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