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新會計準則盈余治理影響分析
一、新會計準則對盈余治理進行了有意識的反制
一是降低了利用資產(chǎn)減值預備調(diào)節(jié)盈余的可能。
過往我國會計準則、制度均規(guī)定資產(chǎn)應(yīng)建立減值預備(資產(chǎn)發(fā)生減值時計提，資產(chǎn)升值轉(zhuǎn)回)。但事實表明資產(chǎn)減值預備的這一核算規(guī)定被用來進行盈余治理的頻度及深度均很大。如何有效遏制企業(yè)利用減值預備進行盈余治理，新“企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值”舍棄了過往與IASB趨同，即答應(yīng)轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值的做法，轉(zhuǎn)而向FASB靠攏，采取了在長期資產(chǎn)存續(xù)期間只計提不答應(yīng)轉(zhuǎn)回的做法，這樣就使資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能大大降低，從而反制公司濫用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤。另外，對活動資產(chǎn)計提的預備(如壞賬預備、存貨跌價預備等)，新會計準則固然答應(yīng)計提和沖回，但對其計提和沖回也進行了嚴格限制，如應(yīng)收賬款作為一項金融工具，要求必須有“客觀證據(jù)(如債務(wù)人發(fā)生嚴重災難、財務(wù)困難、即將倒閉或財務(wù)重組等)”表明發(fā)生減值才能計提，減值預備的大額沖回也必須提出證實原計提的減值預備的適當性和資產(chǎn)價值于本期確實大幅回升的充分適當?shù)淖C據(jù)，否則視為調(diào)節(jié)利潤而建立的秘密預備，必須按“重大會計差錯”來處理。
二是對公允價值的運用過程進行了適當限制。
相對于國際會計準則而言，我國公允價值使用的條件、范圍及具體方法上更加謹慎，這既是對我國過往曾使用公允價值計量屬性出現(xiàn)題目的總結(jié)和改進，也是基于我國國情，確保公允價值不被濫用的現(xiàn)實選擇。如在基本準則第43條中就明確指出采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。投資性房地產(chǎn)準則第10條明確規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量。在非貨幣***換準則中規(guī)定了以公允價值作為計量基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)進賬價值和換出資產(chǎn)價值損益的首要條件是交換必須具有貿(mào)易實質(zhì)，同時還明確指出：“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有貿(mào)易實質(zhì)”。此外，公允價值使用的限制性規(guī)定還在金融工具的確認與計量、股份支付、套期保值等會計準則中得到體現(xiàn)。新會計準則的這些規(guī)定向企業(yè)傳達的信息是嚴厲而鮮明的，只有在具有一定的可靠性基礎(chǔ)上才能使用公允價值計量模式，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用。
三是消除了死角。
過往有不少經(jīng)濟業(yè)務(wù)，要么會計準則、制度未作規(guī)范，要么準則、制度雖作規(guī)范，但規(guī)范粗糙、模糊，針對性和可操縱性差，成為企業(yè)進行盈余操控的最佳選擇。新會計準則基本上消除這些會計規(guī)范的“盲區(qū)”，一定程度上牽制了企業(yè)盈余治理。如企業(yè)合并業(yè)務(wù)，過往各企業(yè)在如何確定合并本錢及其分配、如何確定作為對價付出的相關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)損益、發(fā)生或承擔的負債等方面一直很混亂，影響了盈余的核算口徑。新會計準則第20號對此作了專門規(guī)范，要求企業(yè)將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制和非同一控制下的合并兩大類，并分別采用不同的規(guī)則進行處理。又如，對傳統(tǒng)金融企業(yè)出現(xiàn)的創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和一般企業(yè)的套期保證、衍生金融工具、年金基金等新業(yè)務(wù)的確認、計量和列報進行了同一規(guī)范，減少了企業(yè)會計處理上的隨意性。
四是完善了會計表露的要求，增強了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度。
新準則對損益表露的要求隨處可見，除“財務(wù)報告列報”準則外，各具體準則幾乎都有要求，如非貨幣性資產(chǎn)交換準則要求在會計報表附注中表露非貨幣性資產(chǎn)交換而換進換出資產(chǎn)的公允價值及確認的損益金額;債務(wù)重組準則要求在附注中表露債務(wù)重組雙方的重組利得或損失的金額;投資性房地產(chǎn)準則要求在附注中表露公允價值確定的依據(jù)和方法、公允價值變動對損益的影響、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況和理由、當期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響等;關(guān)聯(lián)方表露準則要求在附注中表露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價政策等;分部報告準則要求在附注中將企業(yè)的損益按地區(qū)分部或業(yè)務(wù)分部進行分部表露等。這些會計報表列報要求使財務(wù)報告使用者能較好判定企業(yè)損益的構(gòu)成、風險幣Ⅱ報酬的主要來源，增強了決策科學性。
二、新會計準則客觀上增加了盈余治理的空間
(一)借款用度資本化范圍擴大
由原來僅限于“為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款用度”擴大到“為需要經(jīng)過相當長的時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專門借款和一般借款的借款用度”。由于企業(yè)的借進資金借進后是混合使用的，企業(yè)上述符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款，為符合資本化條件的資產(chǎn)而借進的專門借款到底有多少被用于短期投資性運作、產(chǎn)生了多少投資收益，企業(yè)外部人很難正確了解，因此借款用度是用度化還是資本化，數(shù)目上如何分配，企業(yè)治理層選擇的空間有所增大。
(二)公允價值運用范圍的拓展
新準則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認與計量中引進了公允價值計量屬性。公允價值如能在上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中得到正確運用，將有效進步會計信息的相關(guān)性，但不能排除公允價值不被濫用。公允價值與企業(yè)盈余關(guān)系密切，其可驗證性相對較差，加之存在信息不對稱，審計部分和監(jiān)管機構(gòu)的審計、監(jiān)管手段、方法等又不盡完善，所以企業(yè)治理層有意識地借助公允價值計量進行盈余治理的可能性極大。
(三)資產(chǎn)減值中會計選擇與職業(yè)判定增多
資產(chǎn)減值準則中的“可收回金額的計量”、“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計”、“折現(xiàn)率的選擇”，“資產(chǎn)組的認定”等都存在不確定因素和主觀判定，若企業(yè)治理層利用公允價值進行盈余治理，將更難查證。
(四)研發(fā)支出的非完全用度化處理
企業(yè)的研究與開發(fā)用度支出過往一直是全部計進當期損益。新無形資產(chǎn)準則則將企業(yè)的研發(fā)用度分成兩個階段，并答應(yīng)部分“符合條件”的開發(fā)階段的支出資本化計進無形資產(chǎn)的價值，然后分期攤銷。由于答應(yīng)開發(fā)支出資本化大大降低了開發(fā)用度對發(fā)生當期利潤的沖擊，對調(diào)動企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性有利。但由于新產(chǎn)品、新設(shè)計和新技術(shù)的研發(fā)難度大，風險高，且其研究階段和開發(fā)階段的界限也較難正確劃分，因而可能被企業(yè)治理層用于盈余治理。
(五)預計負債計量的新規(guī)定
新或有事項準則對預計負債的初始計量增加了“……假如貨幣時間價值影響重大，應(yīng)當通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)”;同時還增加了后續(xù)計量的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對預計的賬面價值進行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整，差額計進當期損益。”這些新規(guī)定也為企業(yè)進行盈余治理增加了余地。 (六)新債務(wù)重組的三大變化
一是債務(wù)重組利得的會計處理由“資本公積”科目回回到“營業(yè)外收進”科目，而且由此增加的利潤只需在附注中表露，勿需在計算每股收益指標時扣除;
二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時，既確認債務(wù)重組利得又確認轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)損益，而且用以抵債的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)確以為正常情形下的出售損益，如主營業(yè)務(wù)收進(本錢)、投資收益等;
三是以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組時未來應(yīng)收金額或應(yīng)付金額由過往以協(xié)議中規(guī)定的未來的本利和確定，改為按未來現(xiàn)金流量的公允價值確定。新債務(wù)重組準則的這三大重要變化也給企業(yè)盈余治理留有一定空間。
此外，非貨幣性資產(chǎn)交換準則的交易種別劃分和不同種別相關(guān)損益的不同處理規(guī)定，存貨準則有關(guān)存貨與投資性房地產(chǎn)之間重分類的會計處理規(guī)定，企業(yè)合并準則中有關(guān)同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的界定及不同的會計處理規(guī)定等，都存在盈余治理的空間。
三、新會計準則盈余治理差異分析
(一)對上市公司和非上市公司的影響不同
由于新會計準則主要是以上市公司為平臺進行調(diào)查研究后設(shè)計的，而且出臺后實在施范圍又暫定于上市公司，所以新會計準則對上市公司的影響必然大于非上市公司。但新會計準則的實施范圍隨時都可能擴大，因此其對非上市公司的影響在1—2年后也會逐漸顯現(xiàn)。
(二)對境內(nèi)公司和境外公司的影響不同
新會計準則對設(shè)立在我國境內(nèi)的公司影響較大，而對設(shè)立在境外或設(shè)立在香港、澳門、臺灣地區(qū)的公司，由于其必須遵守所在國或地區(qū)的會計準則體系，所以新會計準則對其影響也小。但是，對于內(nèi)地企業(yè)設(shè)立在境外或港、澳、臺等地的子公司，因其財務(wù)會計報告要與大陸的母公司合并，其會計信息需要遵從新會計準則進行折算、調(diào)整和合并，所以新準則對其的影響也不亞于境內(nèi)公司。
(三)對不同行業(yè)的影響不同 就上市公司而言，不同行業(yè)板塊公司執(zhí)行新會計準則對其會計確認、計量、記錄和報告的沖擊是不同的，對其盈余治理所產(chǎn)生的沖擊也不盡相同。如經(jīng)營投資性房地產(chǎn)的企業(yè)執(zhí)行新會計準則后，其持有的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式不再為單純的本錢計量模式，而可能完全采用公允價值計量模式。在采用公允價值模式的情況下，投資性房地產(chǎn)的價值將隨其公允價值的變動而調(diào)整，調(diào)整的金額要計人當期損益。這意味著過往市價大幅上升或下降帶來的資產(chǎn)價值和潛伏利潤波動不予反映的情況將不復存在�？傮w上講，新準則對石油、自然氣、金融、保險、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)、特許經(jīng)營服務(wù)等行業(yè)的會計要素的確認、計量、記錄和報告會產(chǎn)生較大影響，其盈余治理的空間也隨之變大。
新會計準則對企業(yè)盈余治理的影響是客觀存在的。面對新會計準則對盈余治理的這些影響，應(yīng)采取正確態(tài)度和方略。
第一，不能將新的盈余治理行為完全回咎于新會計準則。由于盈余治理的存在有其深層的社會政治、經(jīng)濟原因，會計準則與盈余治理不存在因果關(guān)系。會計準則只不過是盈余治理在特定時期和特定環(huán)境下加以利用的工具，而不是唯一可資利用的工具。實際上，早在會計準則產(chǎn)生之前，盈余治理即已存在。會計準則并不影響盈余治理的存在，影響的只是盈余治理的具體手段。
第二，應(yīng)正確理解新會計準則在某些方面約束企業(yè)盈余治理不力，甚至還使盈余治理可利用空間有所擴大的情況。中外過往的盈余治理研究證實了會計選擇和職業(yè)判定與盈余治理的相關(guān)關(guān)系。但由于會計準則并非完全為防范盈余治理而設(shè)置，會計準則制定者在制定會計準則時，經(jīng)常陷進是更多顧及準則的科學性、適用性，進而擴大會計選擇和職業(yè)判定的范圍，還是更多顧及反制盈余旨理、壓縮會計選擇和職業(yè)判定空間而犧牲會計準則的科學公道性與廣泛適應(yīng)性的矛盾之中。新會計準則在追求會計準則的科學、公道性和廣泛適用性以及增強制約盈余治理的針對性，減少盈余治理可能性的兩難選擇中，適當調(diào)整增加或減少了會計選擇和職業(yè)判定內(nèi)容，從而在客觀上引起盈余治理空間的消長。
第三，應(yīng)對新會計準則的上述影響予以重視。應(yīng)認真分析企業(yè)利用新會計準則進行盈余治理的可能內(nèi)容、方式、方法，預估企業(yè)利用新會計準則進行盈余治理的廣度、深度和頻度，研究近期審計和證券監(jiān)管的對策，制定長遠的治理規(guī)劃，只有這樣，才能確保會計信息的質(zhì)量，維護企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會資源配置。
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