投資會計(jì)核算的比較

摘要：投資是企業(yè)常有的經(jīng)濟(jì)活動。本文從投資會計(jì)核算的賬戶設(shè)置、賬面余額與賬面價(jià)值、初始投資成本與新投資成本、取得投資時(shí)稅費(fèi)會計(jì)處理、投資賬面余額變動、應(yīng)收利息與應(yīng)收股利核算、投資跌價(jià)準(zhǔn)備與減值準(zhǔn)備、投資收益核算等方面探討短期投資與長期投資會計(jì)核算的比較。
關(guān)鍵詞：會計(jì)核算；短期投資；長期債權(quán)投資；長期股權(quán)投資

企業(yè)會計(jì)制度中，投資的定義為：企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。投資是企業(yè)常有的經(jīng)濟(jì)行為，按其可變現(xiàn)性及目的不同，企業(yè)對外投資可分為短期投資和長期投資兩類：
①短期投資：指能夠隨時(shí)變現(xiàn)且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過一年的投資。這種投資在很大程度上是為了暫時(shí)存放剩余資金，并通過這種投資取得高于銀行存款利率的利息收入或差價(jià)收入，待需要使用現(xiàn)金時(shí)即可兌換成現(xiàn)金，如企業(yè)購買的可上市交易的股票和債券。
②長期投資：指短期投資以外的投資。其投資目的在很大程度上是為了積累整筆資金，以供特定用途之需，或?yàn)榱诉_(dá)到控制其他單位或?qū)ζ渌麊挝粚?shí)施重大影響，或出于其他長期性質(zhì)的目的而進(jìn)行的投資。長期投資以劃分為“長期股權(quán)投資”與“長期債權(quán)投資”。
長、短期投資投資目的不同，其會計(jì)核算亦有區(qū)別。

一、賬戶設(shè)置、賬面余額與賬面價(jià)值的比較
投資企業(yè)核算短期投資應(yīng)設(shè)置“短期投資”、“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收股利”、“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”四個(gè)總賬賬戶。
核算長期債權(quán)投資應(yīng)設(shè)置“長期債權(quán)投資”（該賬戶對債券投資核算時(shí)一般設(shè)置：債券面值、債券折價(jià)、債券溢價(jià)、債券費(fèi)用、應(yīng)計(jì)利息等三級賬）、“應(yīng)收利息”、“長期投資減值準(zhǔn)備”四個(gè)總賬賬戶。
核算長期股權(quán)投資應(yīng)設(shè)置“長期股權(quán)投資”（在權(quán)益法下該賬戶設(shè)置：投資成本、股權(quán)投資準(zhǔn)備、損益調(diào)整、股權(quán)投資差額等三級明細(xì)賬；成本法下不設(shè)置三級賬）、“應(yīng)收股利”、“長期投資減值準(zhǔn)備”三個(gè)總賬賬戶。
上述總賬賬戶一般按投資項(xiàng)目或被投資單位設(shè)置二級明細(xì)賬。
投資賬面價(jià)值是指某項(xiàng)投資的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈值，如短期投資賬面價(jià)值是“短期投資”總分類賬戶余額減去“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”后的差額。投資賬面余額是指某項(xiàng)投資在某特定日期的金額，如短期投資賬面余額指“短期投資”賬戶的初期、期末余額。

二、初始投資成本與新投資成本的比較
初始投資成本是指取得投資或追加投資時(shí)，應(yīng)計(jì)入投資賬戶的金額，即取得時(shí)計(jì)入“短期投資”、“長期債權(quán)投資”、“長期股權(quán)投資”總賬及相應(yīng)明細(xì)賬的金額。它們共同的地方是：以取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款（包括稅金、傭金等購置稅費(fèi)）減去已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利、或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息確定。不同的是長期債券投資，還應(yīng)減去收益化的購置稅費(fèi)、以及實(shí)際支付價(jià)款中包含的分次付息到期還本的未到付息期的應(yīng)計(jì)利息。
例：甲公司2004年2月2日購入A公司去年1月1日發(fā)行的三年期債券，面值20萬元、年利息率6%、支付價(jià)款22.5萬元、其中購置稅費(fèi)0.4萬元。
若：①該債券到期還本付息、購置稅費(fèi)資本化的初始成本為22.5萬元。②到期還本付息、購置稅費(fèi)收益化的投資初始成本為22.1萬元。③按年付息到期還本且上年利息未付、購置稅費(fèi)資本化，則已到付息期的應(yīng)收利息1.2萬元(20萬*6%/12*1)，未到付息期的應(yīng)計(jì)利息0.1萬元，初始成本為21.2萬元(22.5-1.2-0.1)。
新投資成本是指在某特定日期，該項(xiàng)投資的初始成本經(jīng)核算調(diào)整后的余額。
①短期投資新成本以初始成本減去投資期間分得的利息或現(xiàn)金股利（不含購價(jià)中已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的金額，下同）確定；它表現(xiàn)為短期投資的賬面余額。
②長期債權(quán)投資新成本以初始成本調(diào)整以下內(nèi)容確定：提取的到期還本付息的應(yīng)計(jì)利息、攤銷的折溢價(jià)、攤銷的資本化購置稅費(fèi)；這表現(xiàn)為長期債權(quán)投資的賬面余額。
③長期股權(quán)投資成本法的新成本以初始成本調(diào)整投資期間的清算股利而得；它表現(xiàn)為長期股權(quán)投資的賬面余額。
④長期股權(quán)投資權(quán)益法的新成本以初始成本調(diào)整股權(quán)投資差額（在初始投資、追加投資、持股比例變動、被投資單位因會計(jì)變更和會計(jì)差錯引起投資前所有者權(quán)益總額變動時(shí)均應(yīng)調(diào)整）而得；但它僅表現(xiàn)為“長期股權(quán)投資—投資成本”明細(xì)賬的余額；且在投資時(shí)：初始投資成本=新投資成本 股權(quán)投資差額。

三、取得投資時(shí)購置稅費(fèi)會計(jì)處理的比較
長期債權(quán)投資按重要性原則處理購置稅費(fèi)：金額較大的應(yīng)資本化計(jì)入投資賬戶的“債券費(fèi)用”三級明細(xì)賬內(nèi)、分期攤銷；金額較小的應(yīng)收益化列入當(dāng)期損益。短期投資、長期股權(quán)投資的購置稅費(fèi)均應(yīng)資本化為初始成本計(jì)入投資賬戶內(nèi)。


四、投資賬面余額變動的比較
以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均會引起各類投資賬面余額變動：投資、追加投資、出售、收回。
以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計(jì)事項(xiàng)會引起某類投資賬面余額變動：
①投資期間收到的利息或現(xiàn)金股利使“短期投資”減少；變動特點(diǎn)：除投資外，不可能增加。
②攤銷折溢價(jià)、攤銷資本化的購置稅費(fèi)、計(jì)提到期還本付息的應(yīng)收利息會使“長期債權(quán)投資”賬面余額增減；
③成本法下的清算股利會使“長期股權(quán)投資”賬面余額增減；變動特點(diǎn)：除投資外，賬面余額不可能增至初始成本以上。
④權(quán)益法下“長期股權(quán)投資”賬面余額增減的情況有：
損益調(diào)整、調(diào)整股權(quán)投資準(zhǔn)備、被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利、攤銷股權(quán)投資差額、被投資單位因會計(jì)變更和會計(jì)差錯影響其所有者權(quán)益總額變動而進(jìn)行的調(diào)整；另外，調(diào)整股權(quán)投資差額時(shí)，僅引起“長期股權(quán)投資”明細(xì)賬的此增彼減，不影響總額變動。
權(quán)益法下“長期股權(quán)投資”變動的特點(diǎn)有：
賬面余額隨被投資方所有者權(quán)益總額而變動；且其賬面余額剔除未攤銷的股權(quán)投資差額之后，應(yīng)與被投資單位的所有者權(quán)益總額乘以投資企業(yè)持股比例之積相等（嚴(yán)格意義上講，應(yīng)是：“有表決權(quán)的被投資單位所有者權(quán)益總額”、“有表決權(quán)的投資企業(yè)持股比例”），即：投資成本明細(xì)賬余額 股權(quán)投資準(zhǔn)備明細(xì)賬余額 損益調(diào)整明細(xì)賬余額=被投資單位所有者權(quán)益總額*投資企業(yè)持股比例

五、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利核算的比較
長期債權(quán)投資設(shè)“應(yīng)收利息”核算分次付息到期還本的債權(quán)投資的已到付息期的應(yīng)收利息、沒到付息期的應(yīng)計(jì)利息（包括購置時(shí)的）。至于到期還本付息的債權(quán)投資利息應(yīng)計(jì)入“長期債權(quán)投資（應(yīng)計(jì)利息）”賬戶內(nèi)，不計(jì)入“應(yīng)收利息”賬戶。
長期股權(quán)投資設(shè)“應(yīng)收股利”核算購置時(shí)實(shí)際支付價(jià)款中包含的尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利、投資期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利（不論成本法還是權(quán)益法均在宣告時(shí)計(jì)入該賬戶）、以及其后收到上述股利。
短期投資只在投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款中、包含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利、或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息時(shí)，以及其后收到上述股利或利息時(shí)，才使用上述兩個(gè)賬戶。

六、投資跌價(jià)準(zhǔn)備與減值準(zhǔn)備的比較
短期投資按“成本與市價(jià)孰低法”，計(jì)提“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”；計(jì)提時(shí)先計(jì)算投資成本與市價(jià)之差，然后與“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”原有余額比較，在將兩者之差確定為提取或恢復(fù)額（恢復(fù)額限定在“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”原有余額之內(nèi)）；計(jì)提時(shí)用的市價(jià)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，且可按投資單項(xiàng)、類別或總體進(jìn)行比較計(jì)提。處置時(shí)可立即轉(zhuǎn)銷、也可于期末對“跌價(jià)準(zhǔn)備”的余額進(jìn)行調(diào)整。
長期（包括債權(quán)、股權(quán)）投資按“賬面價(jià)值與可收回金額孰低”計(jì)提“長期投資減值準(zhǔn)備”；計(jì)提時(shí)直接用賬面價(jià)值與可收回金額之差確定提取或恢復(fù)額（恢復(fù)額限定在“長期投資減值準(zhǔn)備”原有余額之內(nèi)）；計(jì)提時(shí)的可收回金額是當(dāng)時(shí)的出售凈價(jià)（市價(jià)減相應(yīng)費(fèi)用）與預(yù)計(jì)該投資未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高者，且只能單項(xiàng)計(jì)提。處置時(shí)必須立即結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的“減值準(zhǔn)備”。

七、投資收益核算的比較
各類投資計(jì)入“投資收益”賬戶的共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計(jì)事項(xiàng)：處置凈收入與賬面價(jià)值之差、期末調(diào)整跌價(jià)（或減值）準(zhǔn)備（含提取或恢復(fù)）額。
計(jì)入“投資收益”賬戶的不同會計(jì)事項(xiàng)：
①短期投資劃轉(zhuǎn)為長期投資時(shí)，其賬面價(jià)值與“成本與市價(jià)孰低”的差額計(jì)入投資收益；
②長期債權(quán)投資計(jì)入投資收益的有：攤銷購置時(shí)的折溢價(jià)、按期計(jì)提的利息；
③長期股權(quán)投資成本法下，將宣告分派現(xiàn)金股利按規(guī)定計(jì)算的金額（實(shí)際應(yīng)收股利減清算股利之差）計(jì)入投資收益；
④長期股權(quán)投資權(quán)益法下計(jì)入投資收益的：損益調(diào)整（實(shí)現(xiàn)利潤或發(fā)生虧損時(shí)，不是宣告分派時(shí)），攤銷股權(quán)投資差額。

參考文獻(xiàn)：
1．中華人民共和國財(cái)政部制定《企業(yè)會計(jì)制度》

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