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審計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點和邏輯出發(fā)點辨析
一、審計結(jié)構(gòu)的出發(fā)點和審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點的涵義，在談到審計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點和審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點時，人們往往將兩者等同，這可以從審計理論工作者發(fā)表的有關(guān)文章中看出，以至于在談到審計理論結(jié)構(gòu)的（邏輯）出發(fā)點時爭議頗多，大家各執(zhí)一詞，并且各有其理，有本質(zhì)論、假設(shè)論、目標(biāo)論、環(huán)境論等等。但是兩者是否真的是兩名一物呢？
筆者以為，審計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點和審計結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點從嚴格意義上講應(yīng)該是不同的，審計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點應(yīng)該是實實在在的構(gòu)筑理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點，是審計理論結(jié)構(gòu)建筑的依托和立足點。而審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點是超出構(gòu)筑審計理論結(jié)構(gòu)的依托和立足點的，是用邏輯的思維和推理往尋找到的更深層次的這一立足點的終極因素。這樣，審計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點和審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點就應(yīng)該有不同的答案。
二、審計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點
審計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點應(yīng)該是構(gòu)建審計理論的出發(fā)點，起著根基的作用，因此，筆者以為，審計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點是審計假設(shè)。主要理由如下：
（－）假設(shè)是理論體系的基礎(chǔ)。假設(shè)是“不用解釋就可理解，不用證實就使用的命題”。和邏輯學(xué)的告訴我們，假設(shè)對與任何學(xué)科來講都是非常重要的。人們的熟悉和所要熟悉的大千世界相比是有限的。有限的熟悉能力不可能把世界完全熟悉清楚，這就決定了開展理論的研究必須從假設(shè)出發(fā)，以假設(shè)作為依托和立腳點，假如沒有這些假設(shè)，那以論證的結(jié)果就會永無停止，理論的建立就會成為空談。固然隨著人們熟悉的進步和各種因素的變化，原有的假設(shè)會被淘汰，但為了熟悉的繼續(xù)和理論的，新的假設(shè)又會被人們建立。人們永遠是站在假設(shè)上建立理論的。
（二）審計假設(shè)是審計理論結(jié)構(gòu)中其它要素建立的基礎(chǔ)。在審計理論結(jié)構(gòu)中，審計假設(shè)是其它要素的條件。同其它理論的假設(shè)一樣，審計假設(shè)不僅有著主觀來源于客觀的特征，而且有著明顯性、邏輯性和抽象性的特征，還有著連貫性、有效性、一致性和獨立性的特征。各項假設(shè)不僅首尾貫通，相互協(xié)調(diào)，構(gòu)成一個完整體系，而且每一假設(shè)都可推出若干有效的論斷和概念。例如，是可驗證性假設(shè)使審計有了存在的可能，是可驗證性假設(shè)建立了審計證據(jù)的概念和理論，也是可驗證性假設(shè)審計評價標(biāo)準的建立成為可能；是責(zé)任關(guān)系假設(shè)闡述了審計產(chǎn)生的源頭，說明了審計存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，并且建立了審計目標(biāo)。審計任務(wù)等概念；是獨立性假設(shè)明確了審計的本質(zhì)，分清了審計監(jiān)視和其他監(jiān)視界限；建立了客觀性、職業(yè)道德。審計風(fēng)險等概念。
當(dāng)然，現(xiàn)在學(xué)術(shù)界對審計假設(shè)的具體還沒有一致的論定，但是無論如何，審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)中的其它要素建立的基礎(chǔ)不會變，是在審計假設(shè)的基礎(chǔ)上建立了審計的基本概念，發(fā)展審計技術(shù)，制定審計程序，開展審計工作。審計假設(shè)作為“梁柱”支撐著審計理論的大廈。
（三）審計假設(shè)是人們共同認可的進行審計研究的條件。前已述及，假如沒有審計假設(shè)，在交流和進行審計研究的時候，人們就會因角度不同而各執(zhí)一詞，就會因條件不同而各抒已見，這樣勢必會阻礙審計的發(fā)展。鑒于此，建立了審計假設(shè)，使其成為審計職員共同的立腳點，成為人們進行交流和研究的共同條件。當(dāng)然，這就意味著，“曾被以為有效和有用的假設(shè)，有可能在日后受到挑戰(zhàn)，甚至被證實是不正確的”，“當(dāng)這些假設(shè)被證實為不真實時，它就失往了作為假設(shè)的價值，也就失往了存在的意義”。對于審計學(xué)者來講，必須時時檢驗審計假設(shè)，使其能適應(yīng)潮流，達到一致認可。
總而言之，審計假設(shè)是通過大量時間的觀察和研究，所作出的合乎邏輯的推理或說明，是審計理論體系中其他理論的必要的條件條件，“離開審計假設(shè)就沒有審計活動，更不會有系統(tǒng)的審計理論”。
三、審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點
所謂審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點就是通過邏輯推理，進行哲學(xué)思維所得到的審計理論的深層次的出發(fā)點。筆者以為審計環(huán)境是審計理論的邏輯出發(fā)點的原因是：
（－）理論來自實踐，審計理論的邏輯出發(fā)點也應(yīng)該到客觀世界中往尋找，同其它理論的產(chǎn)生一樣，審計理論的產(chǎn)生也有自己的客觀背景。審計的產(chǎn)生有關(guān)客觀和主觀的條件，客觀上要求責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生，主觀上要求委托人對受托人有不信任感，而這些都是審計產(chǎn)生的環(huán)境因素。
在原始的環(huán)境中，由于沒有活動的存在，因此沒有也不可能有審計活動的產(chǎn)生。隨著私有制和國家的產(chǎn)生，隨著人類社會的進進奴隸社會，最高統(tǒng)治者和奴隸主對他們的統(tǒng)轄范圍是一種全面占有的關(guān)系，但是以他們個人的氣力難以對這些數(shù)目繁多，規(guī)模浩大的事物進行治理，于是客觀上需要將權(quán)力進行分解，委托別人來幫助其進行治理，這樣就形成了委托和代理關(guān)系，就導(dǎo)致了經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生，但無論從權(quán)利制衡還是主觀上的信任度來講，都需要有人對受托人進行監(jiān)視，從而導(dǎo)致審計萌芽。
從對審計的產(chǎn)生的來看，審計產(chǎn)生的客觀環(huán)境主要是和經(jīng)濟環(huán)境，但隨著人類經(jīng)濟的發(fā)展，影響審計的環(huán)境因素已遠遠超出了上兩者。環(huán)境、環(huán)境和社會環(huán)境都成為了影響審計的環(huán)境因素。例如1844年和1845年英國《公司法》頒布和修訂鼓勵了股份公司的發(fā)展，使“審計有了一個規(guī)范化模式的雛形，從而揭開了審計的帷幕”；隨著的發(fā)展，人們越來越重視制度建設(shè)在企業(yè)中的重要性，建立和健全企業(yè)內(nèi)部控制制度成為企業(yè)發(fā)展的必然課題，也使審計師對內(nèi)部控制的評價成為可能，統(tǒng)計科學(xué)和技術(shù)的發(fā)展，促進了抽樣技術(shù)在審計領(lǐng)域中的運用，這些因素都使得審計無論在技術(shù)上還是在觀念上都有了質(zhì)的奔騰，從而導(dǎo)致了現(xiàn)代審計的產(chǎn)生。
（二）審計環(huán)境決定審計目標(biāo)和審計假設(shè)等基本因素。
H·W·羅賓遜曾在《愛爾蘭史》中指出：英國民間審計“是由破產(chǎn)催生，由差錯和舞弊孕育，與清算共同成長，最后才確立起來的”。從這句話我們可以清楚地審計環(huán)境對英國審計的影響。1720年，南海公司事件的發(fā)生，使人們熟悉到，建立在兩權(quán)分離基礎(chǔ)上的股份公司，“必須要有一個了解、熟悉會計語言的第三者，站在公正、客觀的態(tài)度，對表達所有者與經(jīng)營者利益的財務(wù)報表，進行獨立的檢查”，使查爾斯得到了第一位職業(yè)會計師的頭銜。而這些都是和當(dāng)時南海公司經(jīng)營者為所欲為，嚴重損害所有者利益，從而破壞了整個社會經(jīng)濟的穩(wěn)定性的社會背景分不開的。
再如，20年代末30年代初的經(jīng)濟大蕭條和1939年的麥克遜·羅賓斯舞弊案件，“引發(fā)了審計和審計技術(shù)的變革”，經(jīng)濟大蕭條使人們熟悉到必須對公司財務(wù)會計報告作出全面、客觀的公正評價，而麥克遜·羅賓斯舞弊案件“使審計職員改變傳統(tǒng)的僅審查當(dāng)事人會計記錄的審計方法，擴展獲取審計證據(jù)的范圍”，至此審計進進了會計報表審計階段，審計目的演變?yōu)閷ω攧?wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績作出判定。
審計環(huán)境還影響到審計假設(shè)的基本，比如說在具體審計階段，審計假設(shè)中沒有有效控制假設(shè)，而隨著統(tǒng)計技術(shù)的發(fā)展，同時也是迎合降低審計本錢，克服審計重點不突出的社會要求，審計職員迎來了抽樣審計的現(xiàn)代時期，審計假設(shè)中有了有效控制假設(shè)的位置。
現(xiàn)在，機技術(shù)和信息科學(xué)的奔騰發(fā)展，審計又將經(jīng)歷了重大的變革，這必然對審計假設(shè)和審計環(huán)境產(chǎn)生了重大影響，從而影響到審計理論和審計技術(shù)。
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