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淺談我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)
摘 要 了獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在缺陷，指出當(dāng)代審計(jì)正在由制度導(dǎo)向型向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型，提出了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的目標(biāo)設(shè)想。關(guān)鍵詞 獨(dú)立審計(jì) 目標(biāo)
獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)又稱注冊(cè)師審計(jì)目標(biāo)，它是審計(jì)的最高層次，也是整個(gè)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)視系統(tǒng)的定向機(jī)制，決定了審計(jì)的、形式、質(zhì)量以及審計(jì)責(zé)任。但是，我國(guó)現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)在內(nèi)涵概括和外延覆蓋方面都不盡公道。
1 現(xiàn)有獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在缺陷
1.1 公允性與正當(dāng)性之間的矛盾
所謂公允，按照英美會(huì)計(jì)中一個(gè)比較通俗的解釋是：“公平地提供信息，即不左袒任何特定的信息使用者；客觀地反映實(shí)質(zhì)而不拘泥于形式�！庇纱丝芍袃蓪雍x，第一層即“中庸之道”，第二層即“實(shí)質(zhì)重于形式”（Substance over Form），而且重在第二層。為了能夠如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可以背離具體的法定要求，只要對(duì)背離的理由和處理進(jìn)行適合的表露即可。所以，當(dāng)法律體現(xiàn)了大多數(shù)人的意見時(shí)，公允性與正當(dāng)性是一致的，由于公允的報(bào)表必定正當(dāng)，正當(dāng)?shù)膱?bào)表必定公允；但法律并不體現(xiàn)大多數(shù)人的意志時(shí)，二者就有了沖突。要求同時(shí)做到公允和正當(dāng)就是不可能的。由于正當(dāng)?shù)膱?bào)表難以做到“公允”，“公允”的報(bào)表則不正當(dāng)。何況假如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是不正當(dāng)?shù)�，要求�?huì)計(jì)報(bào)表“正當(dāng)”就只能否定其真實(shí)性，而要真實(shí)反映就一定是不正當(dāng)?shù)摹姆芍贫鹊臏Y源來看，“真實(shí)與公允”源于英美等普通法系國(guó)家，這和他們重案例法、輕成文法，長(zhǎng)期實(shí)行“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)慣例是一致的。我國(guó)屬于民法系國(guó)家、重成文法、輕案例法，長(zhǎng)期實(shí)行的是“形式重于實(shí)質(zhì)”（From over Substance）的會(huì)計(jì)慣例，將公允性引進(jìn)獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)反而可能造成舞弊盛行和注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)所適從的尷尬局面。
另外，公允一詞在漢語(yǔ)里內(nèi)涵較豐富，在很多情況下含義模糊，不同的人可能有不同的理解，可操縱性不強(qiáng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中難以正確界定作甚公允，作甚非公允，這無(wú)疑會(huì)到審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行。而且公眾也會(huì)對(duì)這一概念產(chǎn)生歧義。即使在英國(guó)，其獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)中也補(bǔ)充了真實(shí)性概念來修正公允性概念。所以，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)并列使用“公允”和“正當(dāng)”來表達(dá)獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)很不恰當(dāng)。
1.2 “一貫性”不宜與“公允性”、“正當(dāng)性”并列
將“一貫性”與“公允性”和“正當(dāng)性”并列作為獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的一個(gè)主要內(nèi)容并不恰當(dāng)。會(huì)計(jì)處理方法的一貫性，在西方國(guó)家的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)目標(biāo)的規(guī)定中都沒有提到也未要求，這是由于它已經(jīng)包含在了一般會(huì)計(jì)原則中。我國(guó)之所以在獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)中提出了“一貫性”的要求，主要是考慮到我國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法正處于一個(gè)大變革時(shí)期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的重大變化會(huì)給會(huì)計(jì)信息可比性帶來的巨大影響。但即便如此，“一貫性”與“公允性”、“正當(dāng)性”并列成為獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的一個(gè)主要內(nèi)容，仍不太恰當(dāng)。
（1）會(huì)計(jì)處理方法是否遵循“一貫性”原則，已由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均指出：“會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更�！倍遥肮饝�(yīng)”和“正當(dāng)性”是總體性要求�！耙回炐浴笔蔷唧w要求，而審計(jì)目標(biāo)主要是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體性要求及發(fā)表意見，把“一貫性”作為審計(jì)目標(biāo)不太恰當(dāng)。
（2）既然我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》具有法律效力，所有企業(yè)都應(yīng)遵守。那么，假如被審計(jì)單位無(wú)故不遵守“一貫性”原則，就屬于違法行為，也就違反了獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的“正當(dāng)性”要求。由于審計(jì)目標(biāo)的“正當(dāng)性”已包含了“一貫性”的內(nèi)容，再把“一貫性”和“正當(dāng)性”并列作為審計(jì)目標(biāo)有重復(fù)之嫌。
（3），我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又規(guī)定，在某些特殊情況下，如法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求變更以及變更可以提供更相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法可以不遵守“一貫性”原則。由于“一貫性”存在例外，把“一貫性”作為獨(dú)立審計(jì)的一個(gè)目的就顯得不妥。
總之，由于不恰當(dāng)?shù)厥褂昧恕肮市浴钡母拍钜约皩ⅰ耙回炐浴迸c“公允性”并列，導(dǎo)致了現(xiàn)有獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在缺陷。這就有必要重構(gòu)獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)，使其內(nèi)涵概念能夠更趨于完整、公道。
2 獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)應(yīng)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)化
影響審計(jì)目標(biāo)的因素主要是社會(huì)需求和審計(jì)自身的能力。社會(huì)需求決定了審計(jì)需要做什么，審計(jì)自身能力則決定了審計(jì)能做什么。只有將二者有機(jī)地同一起來，才能確立適當(dāng)?shù)膶徲?jì)目標(biāo)。從社會(huì)需要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身能力角度看，應(yīng)該采用基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)來取代基于制度基礎(chǔ)的“三性論”獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)。
2.1 需求
，公司報(bào)表的使用者已由原來的股東擴(kuò)大到了股東、債權(quán)人、顧客、潛伏的投資者甚至一般公眾等，相應(yīng)地，公司的責(zé)任從只負(fù)責(zé)老實(shí)經(jīng)營(yíng)和正當(dāng)使用資金，擴(kuò)大到有效地使用資金和承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任。因此，公眾要求作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證者的注冊(cè)師應(yīng)該對(duì)他們負(fù)責(zé)。而且由于公眾所依靠的審計(jì)信息的范圍擴(kuò)大，就更加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和責(zé)任，由于隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制的進(jìn)行，會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立、脫離政府機(jī)構(gòu)的獨(dú)立體，完全走向市場(chǎng)，同國(guó)際接軌，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人或事務(wù)所發(fā)生過失或欺詐行為，而使社會(huì)公眾受到損害，則受害人就會(huì)借助于法律手段來追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)越來越大。
現(xiàn)階段審計(jì)信息的需要者大多為國(guó)有資產(chǎn)治理部分、上市公司的中小投資者、銀行等，它們最關(guān)心的是沒有做假賬，有沒有小金庫(kù)，有沒有偷稅漏稅，是否真實(shí)盈利，資產(chǎn)是否保值增值等等。一些私營(yíng)企業(yè)主，他們需要知道的也是經(jīng)理職員和員工有沒有舞弊行為。由于國(guó)有資本的出資者“缺位”，以及普遍存在法人治理結(jié)構(gòu)失衡，我國(guó)企業(yè)中的內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者集公司決策權(quán)、治理權(quán)、監(jiān)視權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛高，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。于是，會(huì)計(jì)信息失真就成了會(huì)計(jì)的“痼疾”。審計(jì)信息的需要者�？椽�(dú)立審計(jì)能夠改變會(huì)計(jì)信息失真的局面�！罢鎸�(shí)性”比“公允性”更適宜作為我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的目標(biāo)。
可見，“三性論”的獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)不能夠滿足審計(jì)信息的社會(huì)需求，我國(guó)的獨(dú)立審目標(biāo)計(jì)應(yīng)該向基于會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變。
2.2 獨(dú)立審計(jì)能力分析
審計(jì)自身能力并不僅僅指審計(jì)的技術(shù)，還包括審計(jì)職員的整體素質(zhì)、社會(huì)法律賦予審計(jì)的權(quán)力等等。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過20多年的恢復(fù)和，是有能力完成基于會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的重任的。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格自1995年開始至今以來，總計(jì)有5萬(wàn)多人取得了全科合格證，該數(shù)字已達(dá)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的一半以上，他們大多具有高等學(xué)歷，接受過系統(tǒng)的審計(jì)，因而知識(shí)新思路靈活，能夠接受發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的執(zhí)業(yè)及經(jīng)驗(yàn)，職員素質(zhì)的進(jìn)步為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施提供了先決條件。事務(wù)所的改制，使得風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和質(zhì)量觀念得到大力加強(qiáng)。改制后，事務(wù)所的生死存亡與合伙人的命運(yùn)牢牢地聯(lián)系在一起，若出現(xiàn)重大錯(cuò)誤，由于負(fù)無(wú)窮責(zé)任，將承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，甚至傾家蕩產(chǎn)。所以事務(wù)所的改制，客觀上勢(shì)必要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求一種全新的模式以降低日益增大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，整個(gè)國(guó)家和社會(huì)也日益熟悉到了獨(dú)立審計(jì)的重要性，一系列法律、法規(guī)及獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范的出臺(tái)，有效保障了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)。
3 重構(gòu)獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的設(shè)想
在構(gòu)筑基于真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)該既要避免現(xiàn)有“三性論”目標(biāo)的失誤，又要把握好風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的本質(zhì)特點(diǎn)。具體來說，應(yīng)該要遵循以下四條基本原則：
（1）以真實(shí)性為總體目標(biāo)。一般以為，真實(shí)性要求客觀反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以可驗(yàn)證的事實(shí)為依據(jù)，明確規(guī)定計(jì)量過程，限制使用可供選擇的計(jì)量。與公允性不同之處在于，真實(shí)性是在正當(dāng)?shù)臈l件下公道選擇會(huì)計(jì)政策等，與正當(dāng)性并無(wú)矛盾。而且在漢語(yǔ)里，真實(shí)性的含義比公允性要明確的多，也更輕易為人所接受。
（2）以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析評(píng)價(jià)。在審計(jì)過程中審計(jì)職員不僅要對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且要對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)，用以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和測(cè)試水平，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和整個(gè)審計(jì)過程聯(lián)系得更加緊密。
（3）不使用或盡量少使用“公允性”等含義模糊或者并不適用于我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)環(huán)境的術(shù)語(yǔ)。
（4）構(gòu)筑一個(gè)完整的目標(biāo)體系，避免要素的重疊。要保證真實(shí)性，首先必須做到正當(dāng)；其次要良好的控制結(jié)構(gòu)，這是為了防止利用法律空隙蓄意濫用會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)；再次，需要查大錯(cuò)防大弊，這是為了防止利用被審計(jì)單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的欺詐以及減少被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來的風(fēng)險(xiǎn)。從這三個(gè)方面著手，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受程度，基本上就能夠做到真實(shí)性的總目標(biāo)了。
也就是說，基于真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、正當(dāng)性、控制結(jié)構(gòu)是否公道有效發(fā)表審計(jì)意見。即①會(huì)計(jì)報(bào)表關(guān)所有重大方面是否真實(shí)地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況；②會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定；③控制結(jié)構(gòu)公道是指控制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)公道，能查錯(cuò)防弊；④控制結(jié)構(gòu)有效是指控制結(jié)構(gòu)確實(shí)有效已做到了查錯(cuò)防弊。
1 文碩. 世界審計(jì)史[M]. 北京： 企業(yè)治理人出版社，1996
2 張建軍. 從制度審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)廩J]. 審計(jì)資料，1996（3）
3 張龍平. 審計(jì) [M]. 北京：經(jīng)濟(jì)出版社，1995
（責(zé)任編輯 秋 實(shí)）
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