內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較研究
摘要:我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則無(wú)論是總體框架還是具體都與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)最新發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異,反映了我國(guó)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家在內(nèi)部審計(jì)與實(shí)踐上處于不同的水平和階段。應(yīng)鑒戒國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn),進(jìn)一步完善我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則,推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐同國(guó)際接軌。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則;內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系;內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則;國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則
《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)已于2003年3月4日發(fā)布,自2003年5月1日起施行。根據(jù)《規(guī)定》,中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德規(guī)范》和十個(gè)具體準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則),準(zhǔn)則于2003年4月12日發(fā)布并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的比較,尋找二者的差異,以進(jìn)一步完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。
一、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架之比較
。ㄒ唬┲袊(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系
《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定,中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)層次組成:
1.內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則)。基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱,是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范,是制定內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南的基本依據(jù)。
2.內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱具體準(zhǔn)則)。具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的,是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。
3.內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南(以下簡(jiǎn)稱實(shí)務(wù)指南)。實(shí)務(wù)指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具本準(zhǔn)則制定的,為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)提供的具有可操縱性的指導(dǎo)意見。
內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中的三個(gè)不同層次,具有不同的約束力和權(quán)威性;緶(zhǔn)則,是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的第一層次,是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱,具有最高的權(quán)威性和法定約束力;緶(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)規(guī)范,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵照?qǐng)?zhí)行。具體準(zhǔn)則的權(quán)威性雖低于基本準(zhǔn)則,但要高于實(shí)務(wù)指南,并有法定約束力;而實(shí)務(wù)指南是給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員提供操縱性的指導(dǎo)意見,不具有法定約束力和強(qiáng)制性,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行。
固然《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》未將內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德規(guī)范(以下簡(jiǎn)稱職業(yè)道德規(guī)范)納進(jìn)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系,但依照國(guó)際慣例,職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架的一部分,并在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架中居于最高層次,具有法定約束力。
(二)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架
IIA的職業(yè)實(shí)務(wù)框架(PPF)于1999年6月經(jīng)IIA董事會(huì)正式批準(zhǔn)。PPF主要由三部分構(gòu)成:強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢和發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。
1.強(qiáng)制性指南,是指在不同的國(guó)家或地區(qū)、不同的環(huán)境下,內(nèi)部審計(jì)職員都必須使用的準(zhǔn)則,它包括內(nèi)部審計(jì)定義、內(nèi)部審計(jì)職員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則。這是內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)基礎(chǔ)。
2.實(shí)務(wù)咨詢,是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的第二個(gè)層次,為內(nèi)部審計(jì)職員提供一個(gè)建設(shè)性的條款,目的是對(duì)新準(zhǔn)則的解釋和運(yùn)用提供具體的建議;同時(shí)還包括一些新的信息,像IIA發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則公告(SIAS)和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項(xiàng)目、風(fēng)險(xiǎn)治理的細(xì)則、咨詢性服務(wù)準(zhǔn)則、信息的安全性服務(wù)準(zhǔn)則等。
3.發(fā)展與實(shí)務(wù)支持,是指那些最近發(fā)展的實(shí)務(wù),IIA往往以專題報(bào)告、報(bào)告、書籍、研討會(huì)文集、培訓(xùn)項(xiàng)目等方式來(lái)推薦這些參考性意見。
在IIA所設(shè)計(jì)的PPF中,強(qiáng)制性指南屬于第一層次,具有法定約束力。而在這一層次中,職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位;實(shí)務(wù)咨詢?yōu)榈诙䦟哟危哂兄笇?dǎo)性作用;發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則是第三層次,僅供參考。
二、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則之比較
。ㄒ唬┙Y(jié)構(gòu)比較
我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則分為六章共二十七條。第一章為總則,主要說明制定基本準(zhǔn)則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計(jì)的含義及本準(zhǔn)則的適用范圍;第二章為一般準(zhǔn)則,是關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求,主要說明什么人可以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé);第三章為作業(yè)準(zhǔn)則,是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行實(shí)地審計(jì)工作的基本要求,主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員應(yīng)當(dāng)如何做好審計(jì)工作;第四章為報(bào)告準(zhǔn)則,是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員出具審計(jì)報(bào)告的基本要求,主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員對(duì)審計(jì)結(jié)果如何出具審計(jì)報(bào)告;第五章是內(nèi)部治理,主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員如何進(jìn)行內(nèi)部治理,如制定年度審計(jì)計(jì)劃,編制人力資源計(jì)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算,建立內(nèi)部激勵(lì)約束制度等;最后一章是附則,主要說明基本準(zhǔn)則的發(fā)布與解釋權(quán)及實(shí)施日期。
由IIA發(fā)布的最新內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則(SPPIA)可分為五個(gè)部分。第一部分為導(dǎo)言,主要提出內(nèi)部審計(jì)的定義,該準(zhǔn)則的適用范圍,制訂準(zhǔn)則的目的,并扼要先容了準(zhǔn)則的三個(gè)組成部分:1.屬性準(zhǔn)則,說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)職員的特征;2.工作準(zhǔn)則,說明內(nèi)部審計(jì)工作的性質(zhì),確立了衡量?jī)?nèi)部審計(jì)業(yè)績(jī)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn);3.實(shí)施準(zhǔn)則,是屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則在特定類型審計(jì)中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則于一般的內(nèi)部審計(jì)服務(wù),而實(shí)施準(zhǔn)則則是針對(duì)特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)或項(xiàng)目。此外,導(dǎo)言中還提到了準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)是IIA的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),該委員會(huì)制定準(zhǔn)則的扼要過程及努力等。第二部分是屬性準(zhǔn)則,確定了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)職員實(shí)施內(nèi)部審計(jì)所要具備的特征,覆蓋了4個(gè)主題:1.目的,權(quán)力和責(zé)任;2.獨(dú)立性與客觀性;3.專業(yè)勝任能力與適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注;4.質(zhì)量保證和改進(jìn)。第三部分是工作準(zhǔn)則,為內(nèi)部審計(jì)工作提供指南,并提供衡量業(yè)績(jī)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),可劃分為7個(gè)主題:1.治理內(nèi)部審計(jì)工作;2.工作的性質(zhì);3.業(yè)務(wù)計(jì)劃;4.執(zhí)行業(yè)務(wù);5.交流結(jié)果;6.追蹤過程;7.治理當(dāng)局對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準(zhǔn)則,是為某項(xiàng)特定的屬性準(zhǔn)則或工作準(zhǔn)則的應(yīng)用提供具體指南,涵蓋內(nèi)部審計(jì)的鑒證與咨詢服務(wù)。第五部分為術(shù)語(yǔ),對(duì)該準(zhǔn)則中使用的若干詞匯進(jìn)行定義和說明。
從整體上比較我國(guó)的基本準(zhǔn)則與SPPIA,可以以為SPPIA規(guī)定得更具體具體,而且充分反映了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢(shì),其內(nèi)容十分豐富,實(shí)際上包括了我國(guó)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。
(二)基本內(nèi)容的比較
1.內(nèi)部審計(jì)的定義。我國(guó)基本準(zhǔn)則是這樣定義內(nèi)部審計(jì)的:是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)視和評(píng)價(jià)活動(dòng),它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、正當(dāng)性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
SPPIA規(guī)定:內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的鑒證與咨詢活動(dòng),其目的在于增加價(jià)值,改善組織經(jīng)營(yíng)。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的,評(píng)估和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)治理、控制和治理過程的有效性,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn),二者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異,這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)已完成從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)的過渡,并開始向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、戰(zhàn)略審計(jì)轉(zhuǎn)變,它們重視內(nèi)部審計(jì)的咨詢與服務(wù)功能,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也從服務(wù)于治理當(dāng)局發(fā)展為增加價(jià)值,改善組織經(jīng)營(yíng),幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。而我國(guó)仍處于從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)過渡的階段,所以內(nèi)部審計(jì)的職能仍局限于監(jiān)視和評(píng)價(jià)的傳統(tǒng)職能,審計(jì)的重點(diǎn)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、正當(dāng)性和有效性,審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.準(zhǔn)則的適用范圍!吨袊(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定:中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的全過程;適用于各類組織,無(wú)論組織是否以盈利為目的,也無(wú)論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
SPPIA導(dǎo)言中確定的適用范圍是:適用于各種和文化背景下的組織,而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何;適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計(jì)職員。
顯而易見,若從地域范圍上看,中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)然只適用于中國(guó)領(lǐng)土范圍內(nèi)的組織,不具有國(guó)際性;而SPPIA則具有國(guó)際性,適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素,二者具有一致性,都是適用于各類組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員。SPPIA導(dǎo)言中還提到:適用于組織內(nèi)部或外部的審計(jì)職員,這實(shí)際上向我們提出了另外一個(gè):內(nèi)部審計(jì)的主體是誰(shuí)?依據(jù)SPPIA的理解,組織外部的審計(jì)職員也可充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)主體,即可由組織外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)或職員提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。這正是西方發(fā)達(dá)國(guó)家20世紀(jì)90年代初興起的內(nèi)部審計(jì)外部化并進(jìn)而從理論上拓展內(nèi)部審計(jì)主體范圍的最好寫照,而我國(guó)則僅僅是在近兩年才開始探討內(nèi)部審計(jì)外部化題目,并且仍只限于理論上的爭(zhēng)論,尚未付諸實(shí)踐。
3.目的、權(quán)力和責(zé)任。我國(guó)基本準(zhǔn)則中對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的目的,沒有專門規(guī)定,只在內(nèi)部審計(jì)定義中提及。關(guān)于責(zé)任,基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定:內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度,并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計(jì)對(duì)于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。SPPIA的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一題目,規(guī)定內(nèi)部審計(jì)的目的、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)正式寫進(jìn)IIA憲法,并與準(zhǔn)則一道由董事會(huì)通過。
4.獨(dú)立性與客觀性。我國(guó)基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定:內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性,不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。
SPPIA的獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該是獨(dú)立的,這就要求內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在確定內(nèi)部審計(jì)的范圍、實(shí)施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾?陀^性是指審計(jì)職員的客觀性,即內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該有公正的、中庸之道的態(tài)度,并避免利害沖突。不僅如此,SPPIA還規(guī)定,假如獨(dú)立或客觀性實(shí)質(zhì)上受到損害或看起來(lái)受到了損害,應(yīng)將損害的細(xì)節(jié)向有關(guān)方表露。SPPIA以為,損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立或客觀性的情形有:①內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該避免評(píng)價(jià)自己以前負(fù)責(zé)主持的特定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),假如審計(jì)職員為自己在以前年度負(fù)責(zé)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)提供鑒證服務(wù),那么便可以以為客觀性受到了損害;②對(duì)由總審計(jì)師負(fù)責(zé)的職能進(jìn)行鑒證時(shí),應(yīng)該由內(nèi)部審計(jì)以外的另一方進(jìn)行監(jiān)視;③內(nèi)部審計(jì)師可以為曾負(fù)責(zé)過的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供咨詢服務(wù);④假如內(nèi)部審計(jì)師提供咨詢服務(wù)會(huì)對(duì)獨(dú)立或客觀性產(chǎn)生潛伏損害的話,那么,內(nèi)部審計(jì)在承接業(yè)務(wù)前應(yīng)向客戶說明。
很顯然,我國(guó)的準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象,只是提到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行,沒有具體解釋什么是獨(dú)立性,什么是客觀性,也沒有對(duì)損害獨(dú)立性或客觀性的情形予以列舉,更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何表露。而SPPIA則從獨(dú)立性與客觀性的含義出發(fā),列舉了損害獨(dú)立性或客觀性的幾種可能情況并規(guī)定必須向有關(guān)方進(jìn)行充分表露。獨(dú)立與客觀性在SPPIA中不算什么新概念,但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準(zhǔn)則固然試圖確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在所有鑒證業(yè)務(wù)上不受干擾,但是總審計(jì)師的報(bào)告責(zé)任卻可以是十分靈活的,以適應(yīng)組織的不同形式和規(guī)模。
5.專業(yè)勝任能力與應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)職員的專業(yè)勝任能力,我國(guó)的基本準(zhǔn)則提出:內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)具備必要的學(xué)識(shí)及業(yè)務(wù)能力,熟悉本組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制,并不斷通過后續(xù)來(lái)保持和進(jìn)步專業(yè)勝任能力;內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)具有較強(qiáng)的人際交往技能,能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進(jìn)行有效的溝通。由此可見,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員的專業(yè)勝任能力主要包括以下方面:①必要學(xué)識(shí)。包括必須具備、審計(jì)及其他有關(guān)專門知識(shí),這是對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員的最基本要求。②業(yè)務(wù)能力。內(nèi)部審計(jì)職員要圓滿完成任務(wù),必須具備必要的業(yè)務(wù)能力,業(yè)務(wù)能力是要通過審計(jì)工作的實(shí)踐逐步進(jìn)步的。③熟悉情況。內(nèi)部審計(jì)職員理應(yīng)熟悉本組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制,熟悉本組織的情況也是內(nèi)部審計(jì)職員優(yōu)于外部審計(jì)職員的地方。④專業(yè)練習(xí)。由于審計(jì)日益更新,審計(jì)環(huán)境漸趨復(fù)雜,審計(jì)也不斷進(jìn)步,這就從客觀上要求內(nèi)部審計(jì)職員需要接受后續(xù)教育,不斷新知識(shí),不斷實(shí)踐,以保證其專業(yè)水平的不斷進(jìn)步。⑤交際能力。內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)具備較強(qiáng)的人際交往技能,能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進(jìn)行有效的溝通。
我國(guó)基本準(zhǔn)則中也提到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,即內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范,并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德規(guī)范對(duì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是這樣規(guī)定的:內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,并公道使用職業(yè)判定。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,是指內(nèi)部審計(jì)職員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感,并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。
SPPIA對(duì)專業(yè)勝任能力的解釋是:內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)該擁有知識(shí)、技能和其它必須的能力以履行自己的責(zé)任。在專業(yè)勝任能力方面,SPPIA提出了幾項(xiàng)具體要求,包括:①假如內(nèi)部審計(jì)職員缺乏知識(shí)、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力,那么總審計(jì)師應(yīng)該獲得應(yīng)有的建議和幫助;②內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)有足夠的知識(shí)鑒別舞弊的證據(jù),但并不是要求其具有以發(fā)現(xiàn)和調(diào)查欺詐為主要職責(zé)的審計(jì)師所具有的所有專業(yè)知識(shí);③假如內(nèi)部審計(jì)職員缺乏知識(shí)、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力,總審計(jì)師就應(yīng)該減少咨詢業(yè)務(wù)或獲得應(yīng)有的建議和幫助?傊瑑(nèi)部審計(jì)職員必須擁有必要的能力,以職業(yè)的方式完成約定的目標(biāo),包括在鑒證業(yè)務(wù)中識(shí)別欺詐,但不應(yīng)對(duì)發(fā)現(xiàn)所有欺詐承擔(dān)責(zé)任。
關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,SPPIA的解釋是:內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該保持公道的謹(jǐn)慎態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注,應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注并不意味著無(wú)過失。內(nèi)部審計(jì)職員運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注時(shí)要考慮:①達(dá)到約定目標(biāo)所需要的工作程度:②當(dāng)實(shí)施鑒證程序時(shí),事情的復(fù)雜性、實(shí)質(zhì)性和重要性;③風(fēng)險(xiǎn)治理、控制及治理過程的適當(dāng)性和有效性;④重大差錯(cuò)、不正當(dāng)行為或不遵循的可能性;⑤與潛伏利益相關(guān)的鑒證本錢。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)對(duì)可能目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)或資源的重大風(fēng)險(xiǎn)保持警覺,但應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注并不要求所有重大風(fēng)險(xiǎn)都能被識(shí)別出來(lái)。內(nèi)部審計(jì)職員在執(zhí)行咨詢業(yè)務(wù)期間運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注要考慮:①客戶的需要和期看,包括業(yè)務(wù)的性質(zhì)、時(shí)間安排與結(jié)果的交流;②完成目標(biāo)所需工作的相對(duì)復(fù)雜性和程度;③與潛伏利益相關(guān)的咨詢本錢。
值得一提的是,我國(guó)準(zhǔn)則中將內(nèi)部審計(jì)職員具有較強(qiáng)的人際交往能力正式提出來(lái),并視為專業(yè)勝任能力的一個(gè)重要方面,這與以前不重視內(nèi)部審計(jì)部分與其它部分的溝通,不注重內(nèi)部審計(jì)師與董事會(huì)、治理當(dāng)局的人際協(xié)調(diào)關(guān)系的狀況相比,有了重大突破。SPPIA也十分重視內(nèi)部審計(jì)師的交際能力,并以為這是發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)師“高參”和“助手”作用、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值、改善組織經(jīng)營(yíng)這一目標(biāo)的關(guān)鍵因素之一。相對(duì)而言,SPPIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注規(guī)定得更為具體、細(xì)致。
總之,無(wú)論是專業(yè)勝任能力還是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,內(nèi)部審計(jì)師都應(yīng)該通過職業(yè)后續(xù)教育來(lái)進(jìn)步自己的學(xué)識(shí)、技能和其它能力。
6.質(zhì)量保證和改進(jìn)方案。我國(guó)的基本準(zhǔn)則中對(duì)于如何保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提到:內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度,并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè);內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)建立內(nèi)部激勵(lì)約束制度,對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員的工作進(jìn)行監(jiān)視、考核,評(píng)價(jià)其工作業(yè)績(jī)。此外,《具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)》中較具體地談到了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人如何對(duì)實(shí)施審計(jì)工作的審計(jì)職員進(jìn)行監(jiān)視和指導(dǎo)。督導(dǎo)職員實(shí)施督導(dǎo)的包括:①應(yīng)確保審計(jì)職員明確審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)責(zé)任,并且有完成審計(jì)項(xiàng)目所必須的知識(shí)和技能;②應(yīng)確保審計(jì)職員了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營(yíng),制定可行的審計(jì)方案;③應(yīng)確認(rèn)審計(jì)職員按批準(zhǔn)后的審計(jì)方案實(shí)施必要的審計(jì)程序,并針對(duì)新發(fā)現(xiàn)的重要題目修訂審計(jì)方案;④應(yīng)復(fù)核審計(jì)職員所編制工作底稿的質(zhì)量;⑤應(yīng)確認(rèn)審計(jì)證據(jù)的充分性相關(guān)性及可靠性;⑥應(yīng)確認(rèn)審計(jì)報(bào)告的可靠性,審計(jì)建議的可行性:⑦對(duì)被審單位提出的異議,應(yīng)進(jìn)行核實(shí)復(fù)查,并及時(shí)給予答復(fù);⑧應(yīng)確認(rèn)審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情況,確定是否存在尚未解決的重要題目;⑨應(yīng)確認(rèn)審計(jì)職員是否遵循審計(jì)準(zhǔn)則的情況。
SPPIA規(guī)定:總審計(jì)師應(yīng)該制訂和保持一種涉及內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)方方面面的質(zhì)量保證和改進(jìn)方案,并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項(xiàng)方案旨在幫助內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)增加價(jià)值,改善組織經(jīng)營(yíng),并保證內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)遵照準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求:①對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行定期的自我評(píng)估,審查其業(yè)績(jī);定期由組織外部的獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行評(píng)估,至少每5年一次;②總審計(jì)師應(yīng)將外部評(píng)估的結(jié)果報(bào)告給董事會(huì);③當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師的活動(dòng)符合準(zhǔn)則規(guī)定時(shí),應(yīng)對(duì)他們業(yè)務(wù)活動(dòng)遵守了SPPIA的情況加以鼓勵(lì);④當(dāng)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)未遵守SPPIA和職業(yè)道德規(guī)范,且這種不遵守影響到內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營(yíng)時(shí),應(yīng)該向高級(jí)治理者和董事會(huì)進(jìn)行表露。
比較我國(guó)準(zhǔn)則與SPPIA關(guān)于如何保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)視指導(dǎo)的規(guī)定,可以發(fā)現(xiàn)其既存在著相同之處,也有不同之處。相同之處是都要對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員的工作進(jìn)行監(jiān)視、考核、評(píng)價(jià),在監(jiān)視評(píng)價(jià)的內(nèi)容方面有些也是一致的,如“審計(jì)活動(dòng)是否遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則”等,但在有些內(nèi)容上則存在差異,且要求也各不相同。我國(guó)的基本準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是要求對(duì)整個(gè)審計(jì)過程,從選定職員、制訂審計(jì)方案到實(shí)施業(yè)務(wù)、審計(jì)報(bào)告等各個(gè)具體環(huán)節(jié)進(jìn)行全方位的督導(dǎo),因而更加具體,有很強(qiáng)的指導(dǎo)性和操縱性;而SPPIA則側(cè)重于從整體效果上進(jìn)行保證和監(jiān)視,更重視結(jié)果而非過程。最大的不同在于:SPPIA要求對(duì)不遵循準(zhǔn)則的情況向董事會(huì)和高級(jí)治理者表露,我國(guó)準(zhǔn)則中無(wú)此項(xiàng)規(guī)定。
三、小結(jié)
限于篇幅,筆者只對(duì)基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”所涉及到的內(nèi)容與SPPIA的“屬性準(zhǔn)則”中的對(duì)應(yīng)部分作了一些粗淺的比較。比較的目的是發(fā)現(xiàn)差異,尋找產(chǎn)生差異的原因,并力圖鑒戒和吸收國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的精華,進(jìn)一步完善我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則,提升我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化水平,充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值,改善組織經(jīng)營(yíng)的作用。
。
[1]內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言、內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則[Z].北京:2003。
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