研究獨立審計服務(wù)專門化的經(jīng)營動因論文
行業(yè)專門化經(jīng)營是會計師事務(wù)所基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略和市場競爭戰(zhàn)略。隨著會計師事務(wù)所審計風險意識的日益增強以及對差異化市場競爭戰(zhàn)略的日益重視,行業(yè)專門化趨勢也在我國審計市場上出現(xiàn)并得到一定的發(fā)展。本文擬從審計市場需求方、供給方、監(jiān)管方三個角度對獨立審計服務(wù)行業(yè)專門化經(jīng)營的動因進行分析。
一、審計市場需求方與行業(yè)專門化經(jīng)營
(一)社會分工精細化的客觀要求
會計師事務(wù)所作為提供專業(yè)化審計服務(wù)的特殊生產(chǎn)單位,其本身就是人類社會長期緩慢發(fā)展而逐漸分工的結(jié)果。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和細分化,企業(yè)作為一個專業(yè)化的生產(chǎn)單位,其生產(chǎn)規(guī)模日趨擴大,經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜,客戶需求逐步多樣化,同時對審計服務(wù)提出更高的要求,帶動了獨立審計服務(wù)向更精細的分工、協(xié)作和行業(yè)專門化的高層次發(fā)展。不同的行業(yè)、不同的客戶規(guī)模、不同的生產(chǎn)特征使得審計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)必須“對癥下藥”。chan et al(2001)認為,審計師的所有客戶都是唯一的,會計師事務(wù)所必須根據(jù)客戶的特征做出調(diào)整以滿足客戶的需求。這種個性化的客戶特征決定了審計師必須根據(jù)不同客戶的不同情況做出及時調(diào)整。同時,風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計認為,審計不僅要關(guān)注企業(yè)微觀層面的問題,更要關(guān)注企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和風險等宏觀因素。因此審計師執(zhí)業(yè)時要依據(jù)客戶的個性化特征關(guān)注行業(yè)基本特征、一般經(jīng)濟指標、行業(yè)標準或準則、行業(yè)環(huán)境和風險等宏觀因素,不斷積累行業(yè)知識,摸索行業(yè)審計模式或方法,從而形成相應(yīng)的行業(yè)專長,使獨立審計呈現(xiàn)出行業(yè)專門化的發(fā)展趨勢。
(二)信息傳遞理論的要求
信息傳遞主要用于解決經(jīng)濟學(xué)中的信息不對稱問題。證券市場中信息不對稱普遍存在,致使投資者無法對企業(yè)的機會和風險做出正確評價,極易發(fā)生逆向選擇,導(dǎo)致市場資源配置的低效率。另外,投資者作為委托人往往因為監(jiān)督成本、實際操作等問題不能對管理層實施有效監(jiān)督,在監(jiān)督乏力和信息不對稱的影響下,委托人往往會認為管理層存在道德風險問題。由于審計服務(wù)質(zhì)量無法量化,難以直觀表達,因而會計師事務(wù)所的品牌、聲譽則成為高質(zhì)量審計服務(wù)最直觀可靠的傳遞信號。其中,適度的事務(wù)所規(guī)模、較高的品牌專用性只是獨立審計聲譽機制的一個方面,不足以給事務(wù)所帶來良好的聲譽,事務(wù)所還必須進行品牌專用性投資,形成特定審計服務(wù)聲譽。而事務(wù)所實行行業(yè)專門化經(jīng)營,形成行業(yè)專長則是品牌專用性投資的重要選擇。
(三)保護投資者的要求
投資者進行投資決策的主要依據(jù)是上市公司對外公布的財務(wù)報告,信息不對稱和監(jiān)管乏力使得公司內(nèi)部管理層具有為一己之私粉飾報表,扭曲財務(wù)報告信息的可能性。我國證券市場中眾多中小股東過于分散,且其財務(wù)專業(yè)素養(yǎng)參差不齊,難以通過財務(wù)報表分析發(fā)現(xiàn)問題,此時審計師的審計鑒證服務(wù)就成為揭露會計舞弊、保護投資者利益的關(guān)鍵所在。而我國證券市場審計失敗案件卻頻頻發(fā)生,引發(fā)了社會公眾對注冊會計師執(zhí)業(yè)的嚴重質(zhì)疑。審計師的審計失敗除了與審計技能和獨立性有關(guān)外,還與審計師對客戶行業(yè)知識的掌握程度密切相關(guān),審計師通過發(fā)展審計行業(yè)專長,掌握客戶所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點、相關(guān)經(jīng)濟技術(shù)指標、特殊會計規(guī)則等知識,可以增強其專業(yè)判斷能力及搜集綜合審計證據(jù)以確定客戶會計報表真實、公允的技能,從而提高審計質(zhì)量,防范和降低審計風險。因此,審計行業(yè)的專門化有利于提高審計質(zhì)量,而高質(zhì)量的審計可以將投資者決策所面臨的信息不確定性減少到最低程度,從而有效加強對投資者的保護。
二、審計市場供給方與行業(yè)專門化經(jīng)營
(一)審計產(chǎn)品質(zhì)量差異化
首先,會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營會造成審計技術(shù)的差異化。專門化經(jīng)營使得事務(wù)所擁有一批具有行業(yè)專門知識和行業(yè)審計專長的審計專家,他們對該行業(yè)的各種風險領(lǐng)域、會計規(guī)則、報告要求等有深刻的認識,也更易發(fā)現(xiàn)該行業(yè)的具體會計、審計問題。這種優(yōu)勢在銀行保險業(yè)等對審計技術(shù)要求較高的行業(yè)體現(xiàn)的尤為明顯。其次,事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營能通過為客戶提供具有更高附加價值的建議而產(chǎn)生有別于競爭對手的品質(zhì)差異化服務(wù)。具有行業(yè)專長的審計師更可能在改造經(jīng)營流程、內(nèi)部控制等方面向管理當局提出更多有深度的建議,從而實現(xiàn)更高的附加價值。最后,事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營能實現(xiàn)對審計產(chǎn)品更高的保險功能。審計質(zhì)量通常受到審計師的獨立性和專業(yè)技能兩方面因素的共同影響,而審計師行業(yè)專長,可以將技術(shù)優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為對審計產(chǎn)品的質(zhì)量保證。
(二)規(guī)模效應(yīng)與成本優(yōu)勢
會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營的基本出發(fā)點是將資源優(yōu)勢聚合于某一特定的行業(yè)或產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,資源的聚合和管理的協(xié)同意味著事務(wù)所在該特定細分市場上技術(shù)優(yōu)勢的集中。這種技術(shù)優(yōu)勢具體體現(xiàn)為行業(yè)審計專家自身的人力資源整合優(yōu)勢、事務(wù)所擁有的客戶行業(yè)知識資源共享優(yōu)勢、審計實務(wù)中積累的與行業(yè)緊密相關(guān)的技術(shù)方法交流優(yōu)勢等,隨著行業(yè)審計市場份額的擴大和審計收費溢價的實現(xiàn),會計師事務(wù)所就會獲得行業(yè)審計的規(guī)模收益。同時,事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營有利于形成富有成效的學(xué)習經(jīng)驗曲線。審計師的執(zhí)業(yè)能力除了來源于專業(yè)的理論外,更多是源于經(jīng)驗的積累。當審計師專攻某一行業(yè)的審計鑒證業(yè)務(wù)時,通過行業(yè)知識水平和從業(yè)經(jīng)驗的日積月累,就會形成富有成效的學(xué)習經(jīng)驗曲線,可有效改進工作方法,提高工作效率,進而形成與規(guī)模無關(guān)的成本優(yōu)勢。
(三)專用性人力資本運用效率的提高
人力資源是會計師事務(wù)所最核心的資源,而專用性人力資本如行業(yè)審計專家,更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵所在。事務(wù)所為了形成行業(yè)專長,會投人大量精力用于行業(yè)審計人員的相關(guān)審計會計知識培訓(xùn),而專門化的審計人員在其職業(yè)生涯中也投入大量時間和精力積累
相關(guān)的行業(yè)知識和經(jīng)驗。行業(yè)專長的形成使得事務(wù)所樹立了良好的行業(yè)聲譽,同時也增強了所內(nèi)行業(yè)專長型審計人才對事務(wù)所的依賴,減少了因人才流動造成的損失。行業(yè)專長型審計人員的行業(yè)專長依賴于其執(zhí)業(yè)前期長期的不斷學(xué)習和工作時的日積月累,流動成本極高,一旦流動到非行業(yè)專長型事務(wù)所將難以保持其專業(yè)化的技術(shù)優(yōu)勢。這種人力資本穩(wěn)定性的增加會有效提高事務(wù)所對專用性人力資本的運用效率,為事務(wù)所專門化經(jīng)營提供有力保障。
(四)更多邊際利潤的獲取
社會分工精細化使得行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動形成行業(yè)差異性,具體表現(xiàn)為生產(chǎn)流程、經(jīng)營慣例等技術(shù)特點,以及行業(yè)經(jīng)濟技術(shù)指標、行業(yè)相關(guān)會計政策等,新進入者難以在短時間內(nèi)掌握。同時,行業(yè)專門化經(jīng)營的事務(wù)所通過對特定行業(yè)集中資源進行技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新,其行業(yè)審計質(zhì)量控制標準更富有針對性,這些均促使更多行業(yè)技能成為進入行業(yè)審計市場的基本要求,從而提高了進入的.技術(shù)性壁壘。雖然行業(yè)專門化經(jīng)營的事務(wù)所會在前期投入較多成本用于行業(yè)專用性投資,但審計溢價的獲取、規(guī)模效益的提高和由學(xué)習經(jīng)驗曲線形成的與規(guī)模無關(guān)的成本優(yōu)勢會迅速彌補前期的成本投入。行業(yè)專門化使事務(wù)所能有效利用學(xué)習經(jīng)驗曲線控制審計風險,降低審計成本,提高審計質(zhì)量和工作效率。而行業(yè)專門化經(jīng)營的良好品牌獲取的審計收費溢價、行業(yè)專門化經(jīng)營形成的規(guī)模效應(yīng)和與規(guī)模無關(guān)的技術(shù)成本優(yōu)勢會使事務(wù)所獲得更多的經(jīng)濟邊際利潤。
三、審計市場監(jiān)管方與行業(yè)專門化經(jīng)營
(一)審計市場制度建設(shè)與行業(yè)專門化經(jīng)營
一是法律制度建設(shè)。從審計師的角度看,為避免受到法律處罰同時贏得生存和發(fā)展,必須設(shè)法提高審計產(chǎn)品的質(zhì)量。在社會分工日益精細化和審計技術(shù)、模式不斷發(fā)生變革的情況下,審計師執(zhí)業(yè)會隨之進行分工細化,從而體現(xiàn)出行業(yè)專門化的經(jīng)營特征。二是審計制度建設(shè)。為了保證審計師的審計質(zhì)量,世界各國都非常重視審計師行業(yè)專長,在審計質(zhì)量的保證上,我國也在不斷完善相應(yīng)的審計制度。同時,我國還發(fā)布了獨立審計實務(wù)公告以指導(dǎo)具體的審計實務(wù)工作,這些公告都不同程度地強調(diào)了審計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時需關(guān)注行業(yè)背景知識,考慮行業(yè)審計的特殊情況。另外,我國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的征求意見稿,也較多涉及到審計師行業(yè)專長。三是會計制度建設(shè)。2006年2月財政部發(fā)布的39項企業(yè)會計準則中,有四項準則涉及到特殊行業(yè);另外有三項準則涉及到特殊業(yè)務(wù),這些特殊的行業(yè)會計準則和特殊業(yè)務(wù)準則都突出強調(diào)了客戶所屬行業(yè)的特殊行業(yè)環(huán)境和業(yè)務(wù)背景。由此可見,這些特殊行業(yè)的存在也都要求審計師關(guān)注特殊行業(yè)情況或行業(yè)中的特殊事項,培育相關(guān)的行業(yè)審計專長。
(二)審計市場運行機制完善與行業(yè)專門化經(jīng)營
首先,事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營提倡和促進對業(yè)務(wù)的高度熟練可以提升和確立審計市場進入和執(zhí)業(yè)的高標準,有助于事務(wù)所提高工作效率,增加消費者剩余,實現(xiàn)帕累托改進,從而提高整個審計市場的社會福利。其次,采取行業(yè)專門化經(jīng)營戰(zhàn)略的審計師掌握了豐富的行業(yè)審計知識,積累了豐富的行業(yè)審計經(jīng)驗。在審計師獨立性既定的前提下,具有審計行業(yè)專長的審計師可以保證高質(zhì)量審計信息的產(chǎn)出。同時,行業(yè)專門化經(jīng)營可以維持審計市場的有序競爭,促進審計市場競爭機制的日益完善和審計市場的不斷成熟。最后,事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營有助于優(yōu)化審計市場的資源配置。事務(wù)所內(nèi)部通過專業(yè)分工和組織重構(gòu)建立的行業(yè)專長團隊將主要精力集中于某個特定行業(yè)領(lǐng)域,可以使行業(yè)專用審計資源向具有行業(yè)專長的審計師轉(zhuǎn)移,從而可以使審計資源得到更加充分、有效地利用。
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