淺談審計取證模式的發(fā)展與探索
審計取證模式在近一個世紀(jì)經(jīng)歷了三個 發(fā)展 階段：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計階段、制度基礎(chǔ)審計階段及風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段。在此基礎(chǔ)上，審計取證模式現(xiàn)已發(fā)展到第四個階段—— 分析 審計階段。每一種審計取證模式的改進(jìn)和提高，不僅僅是實(shí)施審計工作基本技術(shù)手段的發(fā)展和提高，更重要的是審計職業(yè)界規(guī)避和控制審計風(fēng)險的意識和能力的提高。進(jìn)入新世紀(jì)的 中國 審計，需要跟上這一發(fā)展潮流，盡快改進(jìn)和完善審計 方法 ，積極探索審計取證模式新體系。
一、審計取證模式的發(fā)展軌跡
從理論上講，審計取證模式可分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計，這三種取證模式對審計工作都有不同的要求。
1、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計取證模式。最早的審計取證模式是以 會計 資料為切入點(diǎn)進(jìn)行查錯糾弊式的審計，其基本要求為，審計人員首先取得各個賬項(xiàng)的明細(xì)表，與總賬核對后再核對會計報表，順向或逆向核對記賬憑證和原始憑證。通過檢查、觀察、函證、詢問等具體方法取得證明性材料。審計工作考核指標(biāo)是查出的違紀(jì)違規(guī)金額，審計程序是采取憑經(jīng)驗(yàn)直接看賬的做法，審計過程一般不編制工作底稿，只對查出的 問題 取證，審計檔案也是按報告所列問題先后排列證據(jù)，審計結(jié)果的表達(dá)方式是審計決定和意見書。通常查出幾個違紀(jì)違規(guī)問題后即可結(jié)束審計，但很少有完整的審計，雖然審計結(jié)果也對被審計對象做出評價，但沒有規(guī)范的工作底稿為依托，很難說明會計信息反映實(shí)際情況的真實(shí)性，做出有證據(jù)支持的全面評價。這一時期，開始引入“測試”的方法，同時由于資產(chǎn)負(fù)債表審計的出現(xiàn)，使得詳細(xì)檢查的方法逐步向抽樣檢查的方法過渡，但并未徹底改變傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計。
2、制度基礎(chǔ)審計取證模式。在 現(xiàn)代 企業(yè) 經(jīng)營環(huán)境下，制度基礎(chǔ)審計是人們公認(rèn)的審計取證模式。它是以內(nèi)部控制制度評審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計，其程序設(shè)置切入點(diǎn)是被審計單位的內(nèi)部控制制度。通過對內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試和評價，來確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達(dá)到檢查證、賬、表余額真實(shí)性的目的。其基本審計證據(jù)模式是：調(diào)查內(nèi)部控制的證據(jù)、控制測試的證據(jù)、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試證據(jù)、分析性測試的證據(jù)、詳細(xì)的余額測試的證據(jù)。在制度基礎(chǔ)審計模式基礎(chǔ)上實(shí)施分析性測試，通過對不同業(yè)務(wù)過程的內(nèi)控制度下產(chǎn)生的財務(wù)資料、非財務(wù)資料，以及相互之間關(guān)系進(jìn)行比較 研究 ，從而對該內(nèi)部控制制度的設(shè)計以及執(zhí)行情況做出全面分析與評價，進(jìn)而有重點(diǎn)地確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍。這種方法最大的優(yōu)點(diǎn)在于注重剖析產(chǎn)生財務(wù)報表結(jié)果的每個過程，從而提高了審計質(zhì)量和效率，降低了審計風(fēng)險。制度基礎(chǔ)審計的出現(xiàn)，突破了賬目基礎(chǔ)審計的框架，采用了全新的思路與措施，是現(xiàn)代審計發(fā)展和成熟的標(biāo)志。
3、風(fēng)險基礎(chǔ)審計取證模式。風(fēng)險基礎(chǔ)審計是迎合高度風(fēng)險 社會 的產(chǎn)物，是對制度基礎(chǔ)審計的進(jìn)一步完善。審計過程的每一環(huán)節(jié)幾乎都存在風(fēng)險，都需要對風(fēng)險因素進(jìn)行分析與控制，概括為計劃風(fēng)險、證據(jù)風(fēng)險和報告風(fēng)險。而風(fēng)險基礎(chǔ)審計就是以這三種風(fēng)險的分析與控制為著力點(diǎn)所進(jìn)行的審計。取證過程的第一個環(huán)節(jié)：計劃風(fēng)險主要包括選擇客戶的風(fēng)險、配備審計人員的風(fēng)險和簽定業(yè)務(wù)約定書的風(fēng)險。在期中期末階段，取證風(fēng)險的分析與控制成為該階段的一大特點(diǎn)。取證過程的第二個環(huán)節(jié)：證據(jù)風(fēng)險包括抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險。前者的控制主要依賴于制定合理的審計計劃和周密的實(shí)施方案，嚴(yán)格遵照審計準(zhǔn)則要求實(shí)施審計工作，對審計過程給予適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，對審計工作結(jié)果進(jìn)行質(zhì)量檢查。后者主要是指對非統(tǒng)計抽樣風(fēng)險和統(tǒng)計抽樣風(fēng)險的分析與控制。取證過程的第三個環(huán)節(jié)為報告風(fēng)險，完成審計階段的重要工作有檢查或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)，評價審計結(jié)果，撰寫審計報告。
完成審計階段的工作不僅包括撰寫審計報告，選擇報告類型及措辭，同時還包括檢查或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)，這兩項(xiàng)工作的評審對形成審計結(jié)論有重要 影響 。對其關(guān)注是控制審計風(fēng)險的一大重要舉措，通過對審計階段的風(fēng)險的認(rèn)識與有意識的控制，可以使審計風(fēng)險降低到可以接受的水平。但是由于風(fēng)險基礎(chǔ)審計的.整個審計過程涉及審計風(fēng)險的定性和定量兩個方面的評價，在一項(xiàng)審計活動中，審計風(fēng)險的大小可以根據(jù)所調(diào)查了解的情況做出定性評價，而要做出恰當(dāng)?shù)亩吭u價就比較困難。正因?yàn)槿绱�，使得風(fēng)險基礎(chǔ)審計 目前 僅處于研究、探索階段，尚未形成統(tǒng)一的公認(rèn)的程序。在實(shí)際工作中，各國審計界在風(fēng)險基礎(chǔ)審計的運(yùn)用上基本都采用的是制度基礎(chǔ)審計的取證模式，但與其有所區(qū)別，風(fēng)險基礎(chǔ)審計在審計全過程中的各個環(huán)節(jié)上都要進(jìn)行風(fēng)險分析和控制，因此說風(fēng)險基礎(chǔ)審計是制度基礎(chǔ)審計在方法上的發(fā)展和提高。
審計取證模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的演變軌跡。而這一演變是在審計所面臨的內(nèi)外變革時出現(xiàn)的，尤以外部環(huán)境的變化要求為主。當(dāng)外界對審計的要求是查錯防弊時，與之相適應(yīng)的必然是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計。這時，審計方法并沒將客觀的風(fēng)險顯現(xiàn)出來，人們并沒明確風(fēng)險因素對審計的影響。當(dāng)外界隨經(jīng)營環(huán)境的發(fā)展變化要求證明財務(wù)報表真實(shí)性、公允性的要求出現(xiàn)后，審計人員必然選擇制度基礎(chǔ)審計方法，風(fēng)險成為人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀的風(fēng)險完全暴露，職業(yè)界更意識到控制風(fēng)險的重要性。從審計目標(biāo)上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計相同；從審計程序上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計沒有脫離制度基礎(chǔ)審計，其基本過程完全一致；從審計方法上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計比制度基礎(chǔ)審計更強(qiáng)調(diào)審計全過程的風(fēng)險因素分析與控制。現(xiàn)階段，在審計風(fēng)險不斷加大的情況下，風(fēng)險基礎(chǔ)審計已愈來愈受到審計實(shí)務(wù)工作者的廣泛關(guān)注。
然而，盡管風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式被認(rèn)為能夠順應(yīng)知識 經(jīng)濟(jì) 時代 的審計環(huán)境，是 現(xiàn)代 審計 方法 的最新 發(fā)展 。但由于在實(shí)際工作中，審計風(fēng)險的高低難以做出恰當(dāng)?shù)亩?分析 ，從而限制了統(tǒng)計抽樣的 應(yīng)用 。即使審計風(fēng)險水平能夠合理進(jìn)行定量分析，其審計結(jié)果無論是何種形式的抽樣審計，均是根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果得出結(jié)論。所以只能保證部分真實(shí)性，審計人員本身造成的錯誤也是不可避免的。
基于以上原因，審計界還應(yīng)進(jìn)一步探索我國審計取證模式的新體系，做出更為現(xiàn)實(shí)的選擇。
二、我國現(xiàn)代審計取證模式的探索——分析審計
在20世紀(jì)70年代，分析技術(shù)作為審計取證的切入點(diǎn)就已經(jīng)得到審計界的關(guān)注。分析審計屬于審計界所開發(fā)的有別于 會計 方法的審計特有方法，因利用分析審計所獲得的審計證據(jù)屬于“軟證據(jù)”范疇，在長期的審計實(shí)踐中并未引起足夠的重視，但分析審計在審計取證方面表現(xiàn)出來的獨(dú)特性，一直得到審計界的廣泛關(guān)注。
分析審計具有以下特征：其一，分析審計是利用財務(wù)數(shù)據(jù)之間、非財務(wù)數(shù)據(jù)之間可能存在的合理關(guān)系建立分析模型，推測出被審計項(xiàng)目的目標(biāo)結(jié)果，然后與其實(shí)際結(jié)果相比較，確定被審計項(xiàng)目的總體合理性，或取得證明該項(xiàng)目可以被接受的證據(jù)，無需確定總體項(xiàng)目的數(shù)量和樣本規(guī)模；同時分析審計是通過間接測試收集和評價審計證據(jù)，可以使審計人員從大量的直接測試中解脫出來，從而提高審計效率和效果。其二，分析審計是通過對被審計項(xiàng)目總體合理性的測試來收集和評價審計證據(jù)，因此它克服了抽樣審計僅根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果而得出結(jié)論，其審計結(jié)果只能保證部分真實(shí)性的局限。正是由于分析審計具有上述特征，在制度基礎(chǔ)審計的缺陷逐漸暴露，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的實(shí)現(xiàn)還有待完善的情況下，才吸引了越來越多的審計學(xué)者 研究 分析審計技術(shù)，以更新現(xiàn)有的取證模式。
隨著人們對分析審計認(rèn)識的加深，以及對分析性審計證據(jù)質(zhì)量的實(shí)證研究，逐步改變了審計人員對分析審計的認(rèn)識，使得分析審計在審計實(shí)踐中的應(yīng)用更加廣泛。分析審計模式與上述三種審計取證模式相比具有不同的特性，主要表現(xiàn)在分析審計模式不具有特殊的審計程序，而是與上述三種取證模式有機(jī)結(jié)合，以各種分析技術(shù)作為審計的切入點(diǎn)，根據(jù)不同的審計目標(biāo)分別運(yùn)用賬目基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的取證程序。具體而言，針對內(nèi)部控制較為健全的組織，可采用分析性測試與制度基礎(chǔ)審計相結(jié)合的方法；如果組織的內(nèi)部控制略差，更應(yīng)加強(qiáng)分析性測試，以抵消內(nèi)部控制可依賴性的不足；如果基本沒有建立內(nèi)部控制制度，還可采取分析性測試與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計相結(jié)合的方法。在這里分析技術(shù)已不僅是審計取證的一種技術(shù)手段，同時也作為審計取證的切入點(diǎn)，在審計各階段運(yùn)用分析技術(shù)，將本期資料與前期資料進(jìn)行比較分析，根據(jù)其變動情況確定本期審計的重點(diǎn)，結(jié)合不同的取證模式，以得出更為準(zhǔn)確的審計結(jié)論。
由于分析技術(shù)涵蓋審計階段的全過程，分析審計模式能較好地滿足現(xiàn)代審計的不同需求，因而在現(xiàn)代審計實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用也就在情理之中了。所以，我們說現(xiàn)代審計已進(jìn)入到了分析審計時代。
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