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淺談風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的運(yùn)用及推廣
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)方法，自20世紀(jì)90年代產(chǎn)生以來，已在國際著名的會計(jì)師事務(wù)所推廣使用。近年來，隨著審計(jì)風(fēng)險的日益增加，我國審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界對它的探討越來越多，采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的呼聲越來越高，特別是新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的運(yùn)用和推廣勢在必行。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國運(yùn)用的現(xiàn)狀
1.審計(jì)理論方面
首先，在對審計(jì)風(fēng)險的認(rèn)識上，學(xué)者們各抒己見:秦榮生（2003）將“風(fēng)險”理解為控制風(fēng)險;謝榮、吳建友（2004）認(rèn)為，會計(jì)報表風(fēng)險說到底實(shí)際上是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的副產(chǎn)品;胡春元（2002）指出審計(jì)風(fēng)險為訴訟風(fēng)險。
其次，還有許多學(xué)者對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用方面做了深入研究，如:吳向陽（2005）、王會金（2006）等都對其運(yùn)用的可行性及存在的困難做了全面分析，并就此提出實(shí)施的具體措施。
此外，北京國家會計(jì)學(xué)院正在同世界銀行合作開發(fā)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的課題；上海國家會計(jì)學(xué)院也專門成了一個實(shí)驗(yàn)室研究風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)問題。
2.審計(jì)實(shí)踐方面
目前，我國的審計(jì)模式仍處于制度基礎(chǔ)審計(jì)的階段，多數(shù)審計(jì)人員將主要精力放在具體交易事項(xiàng)或期末余額的細(xì)節(jié)測試上，這也是導(dǎo)致目前審計(jì)市場舞弊事件頻發(fā)的主要原因。而對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，我國尚處于了解和認(rèn)識階段，但已有少部分事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時，嘗試著運(yùn)用這種模式。相信隨著我國審計(jì)環(huán)境的改善和注冊會計(jì)師（CPA）執(zhí)業(yè)水平的提高，會有更多的事務(wù)所選擇風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
3.審計(jì)準(zhǔn)則方面
自1994年至1999年，中注協(xié)先后制定和頒布了三批共35個準(zhǔn)則項(xiàng)目，其中有些條款已經(jīng)體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，如：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》、第17號《持續(xù)經(jīng)營》等。
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了48項(xiàng)CPA審計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，為CPA的實(shí)務(wù)操作提供了依據(jù)。
以上可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國審計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用還很少，但在理論上和準(zhǔn)則制定方面都有了較好的基礎(chǔ)，尤其新準(zhǔn)則的發(fā)布更將推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。
二、我國新審計(jì)準(zhǔn)則的核心——現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)
我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系在借鑒了IAASB 發(fā)布的新國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則（2003） 的基礎(chǔ)上，全面引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。其中最能體現(xiàn)這一核心的準(zhǔn)則包括：中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號“財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”、1211號“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”和1301號“審計(jì)證據(jù)”。這4項(xiàng)準(zhǔn)則，全面列示了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中風(fēng)險的評估和風(fēng)險的應(yīng)對等內(nèi)容，下面將通過新舊準(zhǔn)則的對比，來分析新準(zhǔn)則在推進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方面的改進(jìn)。
1.審計(jì)風(fēng)險要素的變化導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險模型的轉(zhuǎn)變
舊準(zhǔn)則第9號（1996）第三條:審計(jì)風(fēng)險，是指會計(jì)報表存在重大錯報或漏報，而CPA審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。它包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。新準(zhǔn)則第1101號“財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”第十七條:審計(jì)風(fēng)險是指財(cái)務(wù)報表存在重大錯報而CPA發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。第十八條:審計(jì)風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，CPA應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險。
審計(jì)風(fēng)險模型要素的變化使得風(fēng)險模型從:審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，轉(zhuǎn)變成：審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。
從風(fēng)險模型的轉(zhuǎn)變上可以看出，新準(zhǔn)則引入了“重大錯報風(fēng)險”這一要素，但這并不是將固有和控制風(fēng)險簡單的合并，而是將戰(zhàn)略管理理論引入其中，對風(fēng)險的認(rèn)識提升到一個新的層次。新準(zhǔn)則要求以評估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向、以“審計(jì)風(fēng)險控制到位”為理念，來合理設(shè)計(jì)審計(jì)工作，履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
2.針對不同層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施
新審計(jì)風(fēng)險模型中的“重大錯報風(fēng)險”包括財(cái)務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。其中，前者是指財(cái)務(wù)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)的其它具體認(rèn)定層次經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平，以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。
新的風(fēng)險模型要求CPA區(qū)分財(cái)務(wù)報表層和認(rèn)定層，評估重大錯報風(fēng)險，對于報表層重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”第五條詳細(xì)列出了可采用的總體應(yīng)對措施。而對于認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。其中“進(jìn)一步審計(jì)程序”是指CPA針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。
原有的風(fēng)險準(zhǔn)則和模型盡管也提到要評估財(cái)務(wù)報表層的固有風(fēng)險，但并沒有明確指出要針對其采取總體應(yīng)對措施，也沒有強(qiáng)調(diào)評估的報表層錯報風(fēng)險對認(rèn)定層總體審計(jì)方案的重大影響。這容易導(dǎo)致不重視對報表層錯報風(fēng)險的評估，忽視在報表層運(yùn)用風(fēng)險模型，割裂報表層和認(rèn)定層錯報風(fēng)險間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風(fēng)險模型的效用。
3.審計(jì)風(fēng)險模型的轉(zhuǎn)變促成審計(jì)業(yè)務(wù)流程的改進(jìn)
舊準(zhǔn)則依據(jù)“審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程分為四部分:(1)了解被審計(jì)單位情況，評估固有風(fēng)險;(2)了解內(nèi)部控制;(3)(必要時)控制測試，評估控制風(fēng)險;(4)實(shí)質(zhì)性測試，降低檢查風(fēng)險。第1部分由原準(zhǔn)則第21號“了解被審計(jì)單位情況”來規(guī)范，其他部分由第9號“內(nèi)部控制及審計(jì)風(fēng)險”來規(guī)范。
新準(zhǔn)則依據(jù)“審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程分為三部分:(1)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)控（為評估報表層、認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險）;(2)(必要時)控制測試(為測試內(nèi)控的有效性，并據(jù)此重新評估認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險);(3)實(shí)質(zhì)性程序(為發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層重大錯報，降低檢查風(fēng)險)，其中2、3部分即前面提到的“進(jìn)一步審計(jì)程序”。新準(zhǔn)則第1211號“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”對流程第1部分進(jìn)行規(guī)范，第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”和第1301號“審計(jì)證據(jù)”對第2、3部分進(jìn)行規(guī)范。
流程改進(jìn)后，要求CPA將風(fēng)險評估作為整個審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)，全程關(guān)注報表重大錯報風(fēng)險�？梢姡芊窈侠碓u估報表重大錯報風(fēng)險，將成為衡量事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，這將對我國不少事務(wù)所現(xiàn)行審計(jì)思路和整體勝任能力提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。
此外，新準(zhǔn)則還特別強(qiáng)調(diào)了CPA應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度以提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率、強(qiáng)調(diào)審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源等，這些以往都沒有涉及。當(dāng)然，新的準(zhǔn)則和模型并沒有改變審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，只是改進(jìn)了審計(jì)理念和工作方法，以指導(dǎo)CPA更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行職業(yè)責(zé)任，服務(wù)于社會公眾。
三、新審計(jì)準(zhǔn)則對推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用和要求
新審計(jì)準(zhǔn)則在為CPA執(zhí)業(yè)提供指導(dǎo)的同時，也強(qiáng)調(diào)了CPA的執(zhí)業(yè)責(zé)任，因此在運(yùn)用好新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上大力推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，應(yīng)從以下幾個方面入手:
1.全面樹立風(fēng)險審計(jì)理念
審計(jì)實(shí)務(wù)要遵循審計(jì)準(zhǔn)則，首先要求CPA摒棄傳統(tǒng)審計(jì)觀念，全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，同時掌握相應(yīng)的審計(jì)方法和程序。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA應(yīng)將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)結(jié)合起來運(yùn)用，即在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念下，客觀評價被審計(jì)單位外部環(huán)境、內(nèi)部控制制度，發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表重大錯報風(fēng)險，對評價出的高風(fēng)險領(lǐng)域，實(shí)施詳細(xì)的賬項(xiàng)審計(jì)，從而有效地控制風(fēng)險，節(jié)約審計(jì)成本。
2.努力提高審計(jì)人員素質(zhì)
審計(jì)人員素質(zhì)是影響風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)推廣效果的關(guān)鍵因素。新準(zhǔn)則要求CPA審計(jì)時要全面了解被審計(jì)單位的情況，即CPA應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)與企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu)。與此同時，會計(jì)師事務(wù)所也要實(shí)現(xiàn)隊(duì)伍的優(yōu)化組合，并對項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，審計(jì)執(zhí)業(yè)中，CPA必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，這對CPA的職業(yè)道德修養(yǎng)有了更高的要求，防止審計(jì)行為走向極端。另外，CPA協(xié)會應(yīng)該加強(qiáng)培訓(xùn)，擴(kuò)大及方便CPA對各行業(yè)政策、知識的學(xué)習(xí)，增強(qiáng)專業(yè)判斷能力，以適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的要求。
3.建立健全企業(yè)內(nèi)控機(jī)制
CPA審計(jì)風(fēng)險的高低與企業(yè)內(nèi)部控制的好壞直接相關(guān)。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評價、改進(jìn)四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)控機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險的評估，重視日�？刂苹顒�，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，只有這樣才能不斷提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量，推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。
以風(fēng)險導(dǎo)向?yàn)楹诵牡男聦徲?jì)準(zhǔn)則將把我國領(lǐng)入風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)新領(lǐng)域。但對于理論驅(qū)動的審計(jì)模式而言，實(shí)際執(zhí)行十分重要。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推行除了高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則之外，嚴(yán)格的監(jiān)管、完善的質(zhì)量控制和保障體系、充分的解釋機(jī)制、有效的培訓(xùn)都是不可或缺的。新審計(jì)準(zhǔn)則體系的有效執(zhí)行，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的廣泛推廣任重而道遠(yuǎn)。
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