土地使用權(quán)特性與歸屬分析
從土地使用權(quán)的法律定義可以看出，土地使用權(quán)其實和企業(yè)的房屋建筑物、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)一樣對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)揮著有形的作用，它為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供依托，如同房屋建筑物提供場所一樣。以下是yjbys小編為您搜集整理的土地使用權(quán)特性與歸屬分析論文，希望能對您有所幫助。
摘要：本文從四個方面對土地使用權(quán)的本質(zhì)進(jìn)行了分析、論述，從而對土地使用權(quán)的無形資產(chǎn)歸屬提出質(zhì)疑，并建議把土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離出來，作為一項特殊的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。
關(guān)鍵詞：土地使用權(quán)、無形資產(chǎn)、歸屬、特性、價值決定
在國家一系列有關(guān)無形資產(chǎn)的法規(guī)中，都將土地使用權(quán)包括在無形資產(chǎn)之內(nèi)，筆者以為不妥。建議把土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離出來，作為一項特殊的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。為此，本文擬從以下幾方面來闡述其理由。
一、土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的大多數(shù)特性
要將某項經(jīng)濟資源劃歸為無形資產(chǎn)，不但要滿足資產(chǎn)的一般定義，還要具有無形資產(chǎn)的特性。然而通過對無形資產(chǎn)的特征進(jìn)行深入考察后，我們就會發(fā)現(xiàn)土地使用權(quán)并不具備無形資產(chǎn)的大多數(shù)特征。
1.土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)表現(xiàn)的無形性的特征。
無形資產(chǎn)以其不具有實物形態(tài)而得名，與其他長期資產(chǎn)相比最顯著的特征就是不具有實物形態(tài)。無形資產(chǎn)大多以知識形態(tài)存在于企業(yè)中，以各種計算公式、文字、圖紙、圖案、圖表、配方、技巧、經(jīng)驗的形式出現(xiàn)，有時給人們的感覺就是“看不見”也“摸不著”，即不容易使人們感覺到它的存在。而土地使用權(quán)的載體——土地，卻是“看得見”、“摸得著”的實實在在的東西，本質(zhì)上應(yīng)屬于有一定實體存在的固定資產(chǎn)。
2.土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)交易價格特殊性的特征。
無形資產(chǎn)的交易價格和一般資產(chǎn)的交易價格是有區(qū)別的，其價格的特殊性是由其存在的特殊性所決定的。無形資產(chǎn)是人類的智力成果，其價值蘊涵在開發(fā)單位科研人員、管理人員、銷售人員以及全體職工的不懈勞動當(dāng)中。但無形資產(chǎn)的形成與其投入的勞動并不形成某種直接的對應(yīng)關(guān)系，它在某種程度上是多元性、復(fù)雜性和偶然性綜合作用的結(jié)果，從而導(dǎo)致了其價值計量的不確定性。正是這種不確定性使得無形資產(chǎn)的交易價格在市場上與同類資產(chǎn)缺乏可比性。而土地使用權(quán)則不同，在同等條件下，它的交易價格是相互可比的，地產(chǎn)市場的成交地價一般都是參考了基準(zhǔn)地價、標(biāo)定地價或土地使用權(quán)出讓底價的結(jié)果。
3.土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)研制開發(fā)耗費非標(biāo)準(zhǔn)性的特征。
無形資產(chǎn)的研制開發(fā)耗費沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)可言，有的項目可能消耗較少的人力、物力、財力即取得成功;有的項目則相反，可能耗費了巨大的人力、物力、財力卻以失敗而告終;有的項目即使取得成功，也可能因為某些不確定因素而在一夜之間化為烏有。而土地使用權(quán)則不同，其載體土地是自然資源，原始取得無需任何勞動;即使對其進(jìn)行開發(fā)，其開發(fā)成本的耗費也是完全可以計量的;至于土地使用權(quán)的使用費就更不用說了，它的計量是顯而易見的。
4.土地使用權(quán)在提供未來收益時不如無形資產(chǎn)那樣具有更大的不確定性。
無形資產(chǎn)能為企業(yè)提供超額盈利能力，這反映了無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。然而這種能力也是很不穩(wěn)定的，原因是在激烈的市場競爭中，無形資產(chǎn)的獲利能力往往受到諸如替代產(chǎn)品的出現(xiàn)、新技術(shù)的挑戰(zhàn)、高層管理人員變動、其他企業(yè)丑聞的牽連等因素的影響。尤其是隨著知識經(jīng)濟時代的到來，人類的創(chuàng)新能力迅速提高，科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實生產(chǎn)力的進(jìn)程大大縮短，科技產(chǎn)品日新月異、層出不窮，這大大加快了無形資產(chǎn)的無形損耗，使其獲利能力充滿了不確定性。而土地使用權(quán)和其他固定資產(chǎn)一樣，它的獲利能力相對穩(wěn)定，波動較小，即使企業(yè)破產(chǎn)也不會變得一文不值。
5.土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)功能擴散性的特征。
以知識形態(tài)為特征的無形資產(chǎn)的功能極具擴散性，同一種無形資產(chǎn)可以獲得多次權(quán)益。如專利和商標(biāo)權(quán)可以在不同國家和地區(qū)申請獲得;專有技術(shù)可以同時使幾個企業(yè)受益：企業(yè)先進(jìn)的管理技能可以作用于其他不同的企業(yè);商譽也可以在全世界范圍內(nèi)發(fā)生影響。對于一塊土地而言，在其使用期內(nèi)是排他的，其使用者只能獲得一次權(quán)益。當(dāng)然，土地使用權(quán)因其特殊性也具有無形資產(chǎn)的某些特征，例如交易中所有權(quán)和使用權(quán)的可分離性、法律或契約的保護(hù)性。但是根據(jù)馬克思主義哲學(xué)原理，矛盾的性質(zhì)是由矛盾的主要方面決定的，對于土地使用權(quán)來說，由于它更多地不具有無形資產(chǎn)的特征，而是具有固定資產(chǎn)的本質(zhì)特征，因而我們更傾向于把它從無形資產(chǎn)中分離出來，將其歸入到固定資產(chǎn)類型中。
二、從無形資產(chǎn)的價值決定來看土地使用權(quán)的歸屬
盡管目前理論界對于無形資產(chǎn)的價值確定分歧較大，但是“無形資產(chǎn)的價值應(yīng)由使用該無形資產(chǎn)所節(jié)約的社會勞動來衡量”的觀點還是得到了大多數(shù)人的認(rèn)可，原因在于無形資產(chǎn)所具有的未來超額收益能力實際上是由它的獨創(chuàng)性、壟斷性和高效性決定的。無形資產(chǎn)發(fā)揮作用主要表現(xiàn)為新技術(shù)代替舊技術(shù);或者投入與原來同量的勞動創(chuàng)造出大于原來的價值;或者創(chuàng)造與原來等量的價值所投入的勞動量在大大減少。
于是，對整個社會來說，無形資產(chǎn)的使用能夠節(jié)約社會勞動，而其節(jié)約的社會勞動量與該項無形資產(chǎn)的價值恰好相當(dāng)，在實務(wù)上無形資產(chǎn)的價值量就體現(xiàn)為企業(yè)的超額收益。讓我們再回頭來考察土地使用權(quán)，雖然土地周圍的環(huán)境氣候、土地的肥沃程度對于種植業(yè)來說可以節(jié)約社會勞動量，但對于工商企業(yè)來說，土地最基本的作用和房屋建筑物差不多，只是為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動提供場所和依托。因此，從價值確認(rèn)的角度來看，土地使用權(quán)的價值主要取決于土地所處的地理位置和土地使用權(quán)未來的用途(使用、轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、投資等等)，完全可以采用級差地租理論來確認(rèn)其價值。
三、從對資產(chǎn)進(jìn)行分類的意義來看土地使用權(quán)的歸屬
將資產(chǎn)區(qū)分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，有助于更好地理解企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量。企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多少在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)技術(shù)水平的強弱、管理水平的高低、競爭能力的大小，也能反映出企業(yè)產(chǎn)品有多大成分的科技含量，還能體現(xiàn)出企業(yè)本身的經(jīng)營能力、創(chuàng)新能力和應(yīng)變能力。而企業(yè)的有形資產(chǎn)是無形資產(chǎn)的依托，它體現(xiàn)了企業(yè)的變現(xiàn)能力和抗風(fēng)險能力。顯然，土地使用權(quán)不具有無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。
因而企業(yè)擁有土地使用權(quán)的多少反映不出企業(yè)科技水平的高低和競爭能力的大小，把土地使用權(quán)當(dāng)作無形資產(chǎn)無疑會高估企業(yè)的科技競爭能力而低估企業(yè)的有形資產(chǎn)變現(xiàn)能力。此外，由于無形資產(chǎn)的高度波動性和不確定性，通過區(qū)分有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，了解無形資產(chǎn)所采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量屬性，比較其與有形資產(chǎn)在確認(rèn)計量等方面是否存在差異，可判斷企業(yè)會計信息總體上是否穩(wěn)健，有助于投資者和信息使用者更好地分析企業(yè)財務(wù)報表信息。把土地使用權(quán)歸屬無形資產(chǎn)管理，會高估企業(yè)的科技開發(fā)能力而增大企業(yè)的風(fēng)險，這對投資者無疑會產(chǎn)生信息誤導(dǎo)。計量是顯而易見的。
四、土地使用權(quán)本質(zhì)上是一種特殊的固定資產(chǎn)
土地使用權(quán)，是土地使用者依法對土地進(jìn)行使用或依法對其使用權(quán)進(jìn)行出讓、出租、轉(zhuǎn)讓、抵押、投資等的權(quán)利，亦即對土地具有處分權(quán)。在我國，土地是國家的財產(chǎn)，1982年頒布的《中華人民共和國憲法》規(guī)定：“城市的土地屬于國家所有”，“任何組織或個人不得侵占、買賣、出租或者以其他形式非法出讓土地”。 1987年實施的《中華人民共和國土地管理法》又進(jìn)一步明確了土地所有權(quán)與使用權(quán)可以分離，任何單位和個人只有依照規(guī)定使用土地的權(quán)利，而沒有擁有土地所有權(quán)的權(quán)利�；诖�，土地使用權(quán)被歸屬于無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。
然而，從土地使用權(quán)的法律定義可以看出，土地使用權(quán)其實和企業(yè)的房屋建筑物、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)一樣對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)揮著有形的作用，它為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供依托，如同房屋建筑物提供場所一樣。所不同的是，土地使用權(quán)僅僅體現(xiàn)為一種使用的權(quán)利，不及固定資產(chǎn)(租賃的固定資產(chǎn)除外)那樣還體現(xiàn)一種占有的權(quán)利。對于一個企業(yè)而言，它所看中的正是資產(chǎn)的使用權(quán)。一項資產(chǎn)，僅僅占有它并不能為企業(yè)創(chuàng)造出財富，也不能為企業(yè)帶來利潤，而必須通過使用才能實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的目的。僅僅憑借土地使用權(quán)體現(xiàn)為一種權(quán)利就認(rèn)為它是無形資產(chǎn)的觀點未免過于狹隘。
若真如此，那么租賃權(quán)、期權(quán)豈不也是無形資產(chǎn)?一個最有說服力的例子是，各種債權(quán)主體從本質(zhì)上讓渡給企業(yè)的是資金的使用權(quán)，但是我們至今也沒有看到哪個企業(yè)將資金的使用權(quán)劃歸為無形資產(chǎn)，顯然，會計準(zhǔn)則也是把它歸類在有形資產(chǎn)之下的。由此可見，我們要確定某一經(jīng)濟資源的歸屬，一定要抓住其經(jīng)濟實質(zhì)，而不是看重它的法律形式，這也符合我們會計核算所強調(diào)的“實質(zhì)重于形式”的原則。我們說土地使用權(quán)是一種特殊的固定資產(chǎn)，主要是因為它不但具有固定資產(chǎn)的一般屬性，而且兼有無形資產(chǎn)的某些屬性，同時和一般的無形資產(chǎn)又有所區(qū)別。
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