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融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)是如何處理的?下面就是相關(guān)的融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)以及稅務(wù)處理資料，歡迎大家閱讀了解。
融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)出賣(mài)人、租賃物的選擇，向出賣(mài)人購(gòu)買(mǎi)租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動(dòng)。本次營(yíng)改增全面試點(diǎn)后，融資租賃業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)展至不動(dòng)產(chǎn)，本文依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文件”)及相關(guān)規(guī)定，對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理作簡(jiǎn)要分析。
一、融資租賃基礎(chǔ)概念
在我國(guó)境內(nèi)開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)的主體主要有內(nèi)資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業(yè)務(wù)范圍有所區(qū)別。外商投資融資租賃公司可以采取直接租賃、轉(zhuǎn)租賃、回租賃、杠桿租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等不同形式開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)。金融租賃公司必須經(jīng)銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，屬于非銀行金融機(jī)構(gòu)，因此在從事融資租賃業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，還可以開(kāi)展資產(chǎn)證券化、同業(yè)拆借等業(yè)務(wù)。
(一)業(yè)務(wù)形式
36號(hào)文件對(duì)于融資租賃僅涉及直租與售后回租，實(shí)務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)包含多種形式，舉例如下：
轉(zhuǎn)租賃：轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)是指以同一物件為標(biāo)的物的多次融資租賃業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中，上一租賃合同的承租人同時(shí)是下一租賃合同的出租人，稱(chēng)為轉(zhuǎn)租人。轉(zhuǎn)租人從其他出租人處租入租賃物件再轉(zhuǎn)租給第三人，轉(zhuǎn)租人以收取租金差價(jià)為目的。
委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標(biāo)的物，根據(jù)委托人的書(shū)面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業(yè)務(wù)。在租賃期內(nèi)租賃標(biāo)的物的所有權(quán)歸委托人，出租人只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。
杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購(gòu)買(mǎi)租賃物，并出租給承租人，出租人同時(shí)是借款人。
聯(lián)合租賃：聯(lián)合租賃是指多家有融資租賃資質(zhì)的租賃公司對(duì)同一個(gè)融資租賃項(xiàng)目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。
(二)相關(guān)概念比較
在分析融資租賃業(yè)務(wù)增值稅處理之前，先辨析下列相關(guān)概念：
1.融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃
融資租賃，無(wú)論租賃標(biāo)的物最終的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部?jī)r(jià)值，體現(xiàn)的是融資性。
經(jīng)營(yíng)租賃，是指在約定時(shí)間內(nèi)將租賃標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓他人使用且標(biāo)的物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)，僅是一定期間內(nèi)標(biāo)的物使用價(jià)值的轉(zhuǎn)讓。
2.融資租賃與分期收款
兩者在款項(xiàng)支付上有一定的相似性，但融資租賃業(yè)務(wù)在租賃期內(nèi)，標(biāo)的物所有權(quán)為出租人所有。然而，對(duì)于分期收款業(yè)務(wù)，分期付款期間，標(biāo)的物所有權(quán)歸買(mǎi)受人所有。
3.融資租賃與抵押貸款
兩者的共性是都有融資性質(zhì)，區(qū)別在于標(biāo)的物所有權(quán)的歸屬，融資租賃標(biāo)的物所有權(quán)在出租人(即資金融出方)，抵押貸款標(biāo)的物的所有權(quán)在資金融入方。
4.融資租賃保理業(yè)務(wù)
融資租賃保理業(yè)務(wù)是指融資租賃出租方將未到期債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商，以提前獲得資金的一種融資行為。
二、融資租賃企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)處理
(一)融資租賃(直租)1.承租人
(1)租賃開(kāi)始日
租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
需要注意的是，承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無(wú)法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
會(huì)計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
借：未確認(rèn)融資費(fèi)用
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
稅務(wù)處理：
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第(三)項(xiàng)規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。”
這里需注意兩點(diǎn)：(1)最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個(gè)不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。(2)如果承租人有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，租賃合同約定的付款總額應(yīng)當(dāng)包括承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)而支付的款項(xiàng)。
上述差異導(dǎo)致融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于初始會(huì)計(jì)成本。
(2)租賃期間，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傄约白饨鹬Ц?/p>
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。
會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：銀行存款
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
稅務(wù)處理：
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第(二)項(xiàng)規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。”
根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)額不得在稅前扣除，應(yīng)將本期記入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額與本期會(huì)計(jì)折舊之和，與本期稅法折舊對(duì)比，兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
(3)租賃資產(chǎn)的折舊
承租人應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。
會(huì)計(jì)處理：
借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用等
貸：累計(jì)折舊
稅務(wù)處理：
稅務(wù)處理及納稅調(diào)整見(jiàn)上述第(2)點(diǎn)。
(4)租賃期滿(mǎn)，假設(shè)承租人選擇優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，租賃物歸承租人所有
會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：銀行存款
借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
稅務(wù)處理：
承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，由于已將購(gòu)買(mǎi)價(jià)款計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并通過(guò)折舊方式在稅前扣除，因此在支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)，不作稅務(wù)處理。
融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理案例
武先生最近承攬了一個(gè)路橋土石方工程，由于現(xiàn)有的幾臺(tái)挖掘機(jī)已經(jīng)不能滿(mǎn)足這個(gè)工程的需要，需要再購(gòu)進(jìn)10臺(tái)挖掘機(jī)。武先生想找銀行貸款，但因他不符合銀行的貸款條件，遭到了銀行的拒絕。正在此時(shí)，一位做金融的朋友建議他試試以融資租賃的方式來(lái)解決他的難題。于是，李先生找到了一家融資租賃公司并很快達(dá)成了合作，不但可以順利承包工程，還將最終獲得生產(chǎn)設(shè)備。
融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)租賃物件和供貨人的選擇，向供貨人購(gòu)買(mǎi)租賃物件提供給承租人使用，承租人支付租金。租賃期限結(jié)束后，一般由承租人以象征性的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)租賃物件，租賃物件的所有權(quán)由出租人轉(zhuǎn)移到承租人。
根據(jù)《合同法》第二百三十七條的規(guī)定，融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對(duì)出賣(mài)人、租賃物的選擇，向出賣(mài)人購(gòu)買(mǎi)租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。
融資租賃是集融資與融物、貿(mào)易與技術(shù)更新于一體的新型金融產(chǎn)業(yè)。融資租賃和傳統(tǒng)租賃有一個(gè)本質(zhì)的區(qū)別：傳統(tǒng)租賃以承租人租賃使用物品的時(shí)間來(lái)計(jì)算租金，而融資租賃以承租人占用融資成本的時(shí)間計(jì)算租金。融資租賃通常的做法是出租人出資購(gòu)買(mǎi)承租人選定的技術(shù)設(shè)備或其他物資，作為租賃物出租給承租人，承租人按合同約定取得租賃物的長(zhǎng)期使用權(quán)，在承租期間，按合同約定的期限支付租金，租賃期滿(mǎn)按合同約定的方式處置租賃物。
那么，武先生在實(shí)施這筆融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)該如何處理納稅問(wèn)題呢?
關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅處理，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2000]514號(hào))從稅法角度對(duì)此進(jìn)行了界定：“融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿(mǎn)付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購(gòu)入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。”該文件基于這個(gè)稅法上的融資租賃概念以及增值稅及營(yíng)業(yè)稅法規(guī)，區(qū)分不同主體及貨物的歸屬，對(duì)流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題做出規(guī)定：“對(duì)經(jīng)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均征收營(yíng)業(yè)稅，不征增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收增值稅;未轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收營(yíng)業(yè)稅。”
在這里，需要特別提示的是融資租賃業(yè)務(wù)的印花稅處理問(wèn)題。
按照《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)借款合同貼花問(wèn)題的具體規(guī)定》(國(guó)稅地字[1988]30號(hào))規(guī)定：“銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對(duì)融資租賃合同，可據(jù)合同所載的租金總額暫按‘借款合同’計(jì)稅貼花。”
綜合上述文件分析，對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)如何繳納印花稅應(yīng)區(qū)分不同情況來(lái)處理：
1、對(duì)經(jīng)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)是分期償還的固定資金借款，按照金融保險(xiǎn)業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，那么應(yīng)該依借款合同繳納印花稅;
2、其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的，其實(shí)質(zhì)為經(jīng)營(yíng)租賃行為，按租賃業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，那么應(yīng)該依財(cái)產(chǎn)租賃合同繳納印花稅;
3、其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的，其實(shí)質(zhì)為銷(xiāo)售貨物，按銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，那么應(yīng)該依購(gòu)銷(xiāo)合同繳納印花稅。
國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告說(shuō)明什么?
評(píng)論人： 裘企陽(yáng) 2010-09-19
二○一○年九月八日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了題為《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》，即2010年第13號(hào)公告，詳見(jiàn)附件一。
這個(gè)公告說(shuō)明什么?
第一、它說(shuō)明，既然國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)為，在回租式融資租賃交易中，身為出賣(mài)人的擬承租人出賣(mài)其自有資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，因此不再征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，那就表明，國(guó)家稅務(wù)總局終于開(kāi)始正視現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅法規(guī)在涉及融資租賃交易時(shí)的妥善與否了。果真如此，那么，按照附件二的建議，對(duì)那個(gè)使得融資租賃機(jī)構(gòu)只能關(guān)門(mén)大吉的《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))略作調(diào)整一事，該提上日程了罷;
第二、它說(shuō)明，對(duì)于融資租賃交易當(dāng)事人之間的法律關(guān)系即權(quán)利義務(wù)關(guān)系，國(guó)家稅務(wù)總局至今仍不清楚。在這里，我要毫不含糊地指出，公告所謂“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移”的說(shuō)法，是完全錯(cuò)誤的!為什么?因?yàn)椋诨刈馐饺谫Y租賃交易中，身為出賣(mài)人的擬承租人出賣(mài)其自有資產(chǎn)時(shí)，同任何買(mǎi)賣(mài)一樣，是以收取該資產(chǎn)的價(jià)款為對(duì)價(jià)，而向身為買(mǎi)受人的擬出租人讓渡了對(duì)該資產(chǎn)的.完整的所有權(quán)的，與該資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)是完全轉(zhuǎn)移了的。試問(wèn)，如果身為買(mǎi)受人的擬出租人沒(méi)有得到對(duì)該資產(chǎn)的完整的所有權(quán)的話，它又怎么能夠立即以出租人的身份，依據(jù)相關(guān)的融資租賃合同，在保留對(duì)該資產(chǎn)的附條件的處分權(quán)的前提下，以收取租金為對(duì)價(jià)而向剛剛出售了該資產(chǎn)的承租人讓渡對(duì)該資產(chǎn)的占有、使用和通過(guò)使用獲得收益的權(quán)利呢?作為該資產(chǎn)的所有權(quán)人，出租人一是要承擔(dān)相關(guān)融資租賃合同項(xiàng)下約定的租金和費(fèi)用是否能按時(shí)足額收到的風(fēng)險(xiǎn)，二是要承擔(dān)約定租金和費(fèi)用一旦未能按時(shí)足額收到的情況下，能否通過(guò)對(duì)該資產(chǎn)的變現(xiàn)處置來(lái)完全彌補(bǔ)損失的風(fēng)險(xiǎn)。請(qǐng)看，與該資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)難道不是全部由出租人承擔(dān)的嗎?
第三、它說(shuō)明，對(duì)于融資租賃的市場(chǎng)功能是什么，我們的社會(huì)到底為什么需要融資租賃這一點(diǎn)，國(guó)家稅務(wù)總局在認(rèn)識(shí)上仍很不到位。我們的社會(huì)到底為什么需要融資租賃?理由只有一條，就是，這是諸多金融工具中唯一能控制資金流向的一種。為什么?因?yàn)椋瑒e的任何金融工具向客戶(hù)提供的一概都是貨幣資金，客戶(hù)拿了它去做什么這一點(diǎn)，提供者無(wú)論如何是無(wú)法控制的。而融資租賃就不同了，它并不直接向客戶(hù)提供貨幣資金，而是只提供客戶(hù)所需的實(shí)體資產(chǎn)(統(tǒng)稱(chēng)“設(shè)備設(shè)施”)。該設(shè)備設(shè)施一定是出租人依據(jù)承租人的具體要求向承租人指定的出賣(mài)人購(gòu)買(mǎi)所得的。出賣(mài)人之所以有該設(shè)備設(shè)施可供出賣(mài)，一定是它自己或別人制造了該設(shè)備設(shè)施。既然是制造，則該設(shè)備設(shè)施的技術(shù)水平至少也是等同于此前的同類(lèi)設(shè)備設(shè)施，而絕對(duì)不會(huì)反而更加落后的。正因此，融資租賃客觀上就有了促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步這一十分積極的社會(huì)功能。應(yīng)該說(shuō)，融資租賃的最最主要的存在價(jià)值，恰恰就在于它的這個(gè)別的金融工具都不具備的獨(dú)特功能。
那么，回租式融資租賃有這個(gè)功能嗎?沒(méi)有!絕對(duì)沒(méi)有!原因非常簡(jiǎn)單，這里的標(biāo)的物是承租人的自有資產(chǎn)，可以籠統(tǒng)地稱(chēng)之為“舊貨”。購(gòu)買(mǎi)舊貨絕對(duì)不會(huì)促進(jìn)社會(huì)技術(shù)進(jìn)步這一點(diǎn)，是盡人皆知的常識(shí)。我們知道，融資租賃有直租、轉(zhuǎn)租和回租三種交易方式，其中最常見(jiàn)的應(yīng)該是直租。而目前在我國(guó)，回租居然占了壓倒多數(shù)的份額。這種情況本來(lái)已經(jīng)極不正常，極不健康，國(guó)家稅務(wù)總局還要通過(guò)本公告加以鼓勵(lì)，則融資租賃的積極的社會(huì)功能必將進(jìn)一步被擠壓，后果不堪設(shè)想。
【附件一】國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào) 關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題
【附件二】關(guān)于對(duì)増值稅抵扣政策的建議
【附件三】關(guān)于回租的什么憑什么怎么和為什么?
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