新所得稅會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計處理的影響

財政部司于2005年8月12日頒發(fā)的《會計準(zhǔn)則第××號——所得稅（征求意見稿）》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），充分借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》的規(guī)定，實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，指明了所得稅會計準(zhǔn)則的趨勢。　　真正確立了會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離　　由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度的會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決：一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離�！　∥覈�早期實行會計制度服從于稅法的原則，1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）標(biāo)志著會計核算與稅法開始適度分離，2001年實施的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準(zhǔn)則頒發(fā)前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計處理時，可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財務(wù)報表中的“所得稅”費用項目不同。　　同時，很多企業(yè)在實務(wù)中采用應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計算應(yīng)交所得稅的同時，以相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費用。這實際上是會計服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費用的方法。但這樣計算出來的所得稅費用不是依據(jù)會計利潤所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費用，那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤�！　∽鳛闀�計報表中的費用項目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費用。基于此，新準(zhǔn)則明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅；……暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整”�？梢�，新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。　　明確了所得稅會計的核算方法　　會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應(yīng)稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回，以消除該差異對企業(yè)所得稅費用的影響。暫時性差異不同于永久性差異，不需要調(diào)整，而是將其形成的所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費用大于應(yīng)交所得稅，記入貸方，表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)�！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷�！　∪绻�企業(yè)適用的所得稅率不發(fā)生變化，那么遞延法與債務(wù)法的處理過程相同。但如果發(fā)生了稅率變動，則遞延法仍按照舊稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來確認(rèn)的遞延稅款，這導(dǎo)致遞延稅款的賬面余額不能真實代表企業(yè)未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也就不符合資產(chǎn)或負(fù)債的真實涵義。而采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動的當(dāng)期，對遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額�！　�債務(wù)法較之遞延法，在上更符合會計要素的要求。因此，新準(zhǔn)則采納了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)核算所得稅費用只能采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。　　遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求　　在債務(wù)法下，如果會計利潤小于應(yīng)稅所得，就會出現(xiàn)“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費用，待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說，如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)�！薄　�對比此前的具體描述，《規(guī)定》中：“在稅前會計利潤小于應(yīng)納稅所得時，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)銷時間性差異的時期內(nèi)，有足夠的納稅所得予以轉(zhuǎn)銷的，才能采用納稅影響會計法，否則，也應(yīng)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理”和《制度》中：“采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能夠確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額，……否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理�！薄　〔浑y看出，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)上限的規(guī)定中，剔除了一個例外情況：該交易既非合并、同時交易的結(jié)果又不會計利潤或應(yīng)稅所得。又如，“企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)�！边@些都是首次出現(xiàn)在所得稅會計規(guī)范中。　　內(nèi)容上更加規(guī)范　　與《規(guī)定》和《制度》相比，新準(zhǔn)則更完整、更規(guī)范、更符合會計和原則�！　〉谝�，新準(zhǔn)則首次定義了暫時性差異的概念。在以前的所得稅會計規(guī)范中，多以“時間性差異”替代“暫時性差異”，并且多是從收入與費用角度闡述的。為了國際慣例接軌，新準(zhǔn)則摒棄了“時間性差異”的概念，引進(jìn)了暫時性差異——“暫時性差異，指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當(dāng)前會計界認(rèn)識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負(fù)債表觀。同時，從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，即“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，應(yīng)稅所得時能夠抵扣應(yīng)稅利益的金額”、“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，指各項負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅所得時可予抵扣的金額”。這是新舊所得稅會計規(guī)范基本理論上的差別�！　〉诙�，新準(zhǔn)則對所得稅會計信息披露做出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會計報表附注中披露諸如“所得稅費用（收益）的主要組成部分”、“與計入權(quán)益的項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用（收益）與會計利潤之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說明”等七項內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會增加企業(yè)會計核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料�！　〉谌�，新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要計提減值準(zhǔn)備。為了與其他資產(chǎn)項目的會計處理保持一致，新準(zhǔn)則要求在“每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值”。　　對會計人員的素質(zhì)提出更高的要求　　在所得稅會計處理的幾種中，應(yīng)付稅款法最簡單、工作量最�。欢鴤鶆�(wù)法最復(fù)雜、工作量最大。隨著新準(zhǔn)則的頒布實施，必然有大量企業(yè)的所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價值。同時，在我國企業(yè)所得稅改革的步伐日益臨近之時，未來還會由于所得稅率的變動帶來新一輪的所得稅費用項目調(diào)整。一方面提高了會計信息的質(zhì)量，另一方面也增加了會計處理的成本和企業(yè)所得稅會計核算的難度。　　此外，新準(zhǔn)則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會計人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。

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