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內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
摘要：內(nèi)部控制是否完善，對(duì)于防范信息失真具有重要意義。我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重，與我國(guó)內(nèi)部控制乏力有關(guān)。為了進(jìn)步會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少會(huì)計(jì)信息失真，應(yīng)當(dāng)改善內(nèi)部控制環(huán)境，建立健全內(nèi)部控制制度。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；會(huì)計(jì)信息失真；控制環(huán)境；公司治理
一、完善內(nèi)部控制是進(jìn)步會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)在要求
防止會(huì)計(jì)信息失真是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。內(nèi)部控制的基本目標(biāo)包括三個(gè)方面，即財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、營(yíng)運(yùn)性目標(biāo)和遵循性目標(biāo)。實(shí)際上，人們最初建立內(nèi)部控制制度的初衷就是為了防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。通過內(nèi)部控制，各部分和職員之間相互審查。核對(duì)和制衡，避免一個(gè)人控制一項(xiàng)交易的各個(gè)環(huán)節(jié)，可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)生。盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)已經(jīng)不僅僅局限于防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，而由防弊為主為以興利為主。但是，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性始終是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)高度分離，資財(cái)提供者往往不親身參與對(duì)企業(yè)的治理，而是將企業(yè)交托給專門的經(jīng)理職員經(jīng)營(yíng)治理。這樣，經(jīng)理職員與股東等資源提供者之間便形成了委托代理關(guān)系。受托人必須如實(shí)地向資源提供者報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，不得隱瞞、欺騙。治理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)，假如表露虛假會(huì)計(jì)信息，治理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。當(dāng)然，股東會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立的第三者——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)治理當(dāng)局提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性加以驗(yàn)證，并發(fā)表意見。但治理當(dāng)局也應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部控制，保證交易的發(fā)生都經(jīng)過了必要的授權(quán)，并進(jìn)行了完整。連續(xù)、系統(tǒng)、真實(shí)的記錄，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他信息表露規(guī)范編制財(cái)務(wù)報(bào)告。這不僅僅是審計(jì)的需要，更主要是治理當(dāng)局受托責(zé)任本身的需要。因此，公道地保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠是治理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要目標(biāo)。
1977年，美國(guó)發(fā)布了《反國(guó)外賄賂法》，該明確了內(nèi)部控制對(duì)預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊行為的作用。該法要求所有公然上市公司設(shè)計(jì)并保持內(nèi)部控制系統(tǒng)，該系統(tǒng)應(yīng)能充分為下列事項(xiàng)提供公道保證：（1）交易經(jīng)治理當(dāng)局授權(quán)；（2）交易被恰當(dāng)?shù)赜涗浺允咕幹曝?cái)務(wù)報(bào)表及保持資產(chǎn)的受托責(zé)任；（3）只有在治理當(dāng)局授權(quán)之下才能接近資產(chǎn)；（4）現(xiàn)有資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與記錄的受托責(zé)任相比較，并采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)處理任何差異。AICPA（1949）、COSO（1992）、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、歐洲中心銀行（ECB）以及我國(guó)內(nèi)部控制基本規(guī)范等也都將保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠作為內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。
二、內(nèi)部控制環(huán)境是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要因素
1985年，由AICPA.美國(guó)審計(jì)總署（AAA）、FEI、IIA及治理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）共同贊助成立了全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，即Treadway委員會(huì)，該委員會(huì)所探討的之一就是舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全題目。Treadway委員會(huì)（1987）后以為，輕易產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊且舞弊不輕易被察覺的情形有：（1）缺乏警覺地監(jiān)視報(bào)告過程的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)；（2）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制薄弱或不存在；（3）非經(jīng)常性或復(fù)雜的交易；（4）需要治理當(dāng)局主觀判定的會(huì)計(jì)估計(jì)；（5）缺乏有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模不大，限制審計(jì)范圍。而假如公司道德氛圍差則會(huì)加劇這些情形。據(jù)美國(guó)《內(nèi)部審計(jì)》雜志上的一份調(diào)查報(bào)告表明，自1986年2月起至1990年11月止已發(fā)現(xiàn)的114例欺詐案件，多數(shù)與虛假會(huì)計(jì)信息及內(nèi)部控制不健全有關(guān)（杜濱，李若山2000）。另外，據(jù)KPMC對(duì)美國(guó)3000家大中型公司的調(diào)查，舞弊有52％是通過內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)的，有47％是通過內(nèi)部審計(jì)檢查發(fā)現(xiàn)的（答應(yīng)多項(xiàng)選者）。可見，內(nèi)部控制對(duì)于防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊意義重大。
而企業(yè)的控制環(huán)境則是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要因素�？刂骗h(huán)境包括員工的老實(shí)性和道德觀、員工的勝任能力、治理當(dāng)局的治理和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、人力資源政策和實(shí)施等�？刂骗h(huán)境構(gòu)成了一個(gè)單位的氛圍。
治理當(dāng)局的老實(shí)性和治理哲學(xué)，是充分的公允表露、防止敵意隱躲不利消息或進(jìn)行盈余操縱的保證。即使設(shè)立良好的內(nèi)控也會(huì)因執(zhí)行者的能力不足或道德敗壞而達(dá)不到應(yīng)有的效果。假如治理當(dāng)局本身就缺乏老實(shí)，那么就會(huì)對(duì)整個(gè)公司的道德觀形成不利影響。Treadway委員會(huì)（1987）指出，高級(jí)治理職員的狀態(tài)——公司環(huán)境或財(cái)務(wù)報(bào)告編制的文化是影響財(cái)務(wù)報(bào)告老實(shí)性的最重要因素。盡管有一套書面的規(guī)定和程序，假如治理職員的狀態(tài)疏松，則更有可能發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象。事實(shí)上，從會(huì)計(jì)信息失真的動(dòng)因來看，關(guān)鍵往往不在于會(huì)計(jì)職員本身舞弊，而是由于企業(yè)治理當(dāng)局從自身報(bào)酬、聘任等角度出發(fā)，有進(jìn)行盈余治理甚至財(cái)務(wù)操縱、欺詐的動(dòng)機(jī)。而由于制度的原因，會(huì)計(jì)職員往往受制于治理職員，不得不屈從于治理當(dāng)局，提供虛假的會(huì)計(jì)信息，欺騙外部信息使用者。
治理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)注是防止出現(xiàn)虛報(bào)、漏報(bào)錯(cuò)誤的重要方面。不論其他控制要素是否存在，治理部分缺乏老實(shí)性或?qū)?nèi)部控制不感愛好，都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。治理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的支持有助于預(yù)防虛報(bào)、漏報(bào)錯(cuò)誤的發(fā)生。由于治理當(dāng)局的態(tài)度將影響到會(huì)計(jì)職員和其他部分的工作態(tài)度，假如治理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制重視，企業(yè)內(nèi)的其他人就會(huì)感覺到這一點(diǎn)，職工就會(huì)認(rèn)真履行其職責(zé)，遵守既定的控制制度，財(cái)務(wù)報(bào)告的差錯(cuò)就會(huì)減少。反之，假如治理當(dāng)局并不關(guān)心內(nèi)部控制，并沒有給予有效支持，那么員工就不會(huì)認(rèn)真執(zhí)行有關(guān)的內(nèi)部控制制度。事實(shí)上，很多企業(yè)之所以治理混亂，就是由于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制不重視，甚至自己隨意破壞有關(guān)的內(nèi)部控制。如Treadway委員會(huì)對(duì)119個(gè)1981－1986年間被SEC提起訴訟的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn)，這些公司的治理當(dāng)局經(jīng)常能夠越過內(nèi)部控制系統(tǒng)。從我國(guó)的很多案例來看，內(nèi)部控制失效、會(huì)計(jì)信息失真的癥結(jié)點(diǎn)更是出現(xiàn)在權(quán)力居。因此，治理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。
三、內(nèi)部控制是防止會(huì)計(jì)信息失真的有力保證
導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的原因可分為兩類：非故意性行為和故意性行為。非故意性行為是指由于會(huì)計(jì)職員素質(zhì)低下或過失等原因，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)規(guī)范的范圍內(nèi)選用會(huì)計(jì)政策不當(dāng)，而導(dǎo)致加工出來的會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；故意性行為則是會(huì)計(jì)職員在內(nèi)部人的授意、脅迫之下，為了企業(yè)治理當(dāng)局的私利，不遵守有關(guān)會(huì)計(jì)原則，故意提供虛假會(huì)計(jì)信息。內(nèi)部控制的手段包括職責(zé)劃分、授權(quán)批準(zhǔn)、實(shí)物控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制。內(nèi)部審計(jì)等。無論是故意性失真還是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到減少或預(yù)防會(huì)計(jì)信息失真的作用。
要進(jìn)行有效的控制，必須要有明確的職責(zé)劃分，使各部分、崗位和員工都各負(fù)其責(zé)，相互制約。職責(zé)劃分是內(nèi)部控制的一個(gè)基本原則，主要解決不相容職務(wù)分離題目。所謂不相容職務(wù)是指那些由一個(gè)人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和弊端又可掩蓋其錯(cuò)誤和弊真?zhèn)�職務(wù)。企業(yè)內(nèi)部不相容職務(wù)主要有：授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)。財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)、會(huì)計(jì)記錄職務(wù)和審核監(jiān)視職務(wù)。這些職務(wù)應(yīng)由不同的職員來擔(dān)任。更廣意義上，職責(zé)劃分包括兩個(gè)層面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理等之間的職責(zé)劃分；二是經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)、崗位和職員之間的組織規(guī)劃和職責(zé)劃分。充分的職責(zé)分工是為了防止錯(cuò)誤和舞弊。通過職責(zé)劃分，各部分和職員之間相互審查、核對(duì)和制衡，避免一個(gè)人控制一項(xiàng)交易的各個(gè)環(huán)節(jié)，既可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)生。
授權(quán)批準(zhǔn)是指交易的發(fā)生應(yīng)當(dāng)經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，不答應(yīng)有未經(jīng)授權(quán)或超出授權(quán)范圍的交易。這樣，就明確了治理當(dāng)局及各階層治理職員、職工的職責(zé)與權(quán)限，假如出現(xiàn)沒有授權(quán)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，相應(yīng)的人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。
會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)法和同一會(huì)計(jì)制度等法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定適合本單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，明確賬務(wù)處理程序和企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，保持充分的憑證和記錄，建立會(huì)計(jì)憑證的預(yù)先同一編號(hào)、審核、保管制度，實(shí)行會(huì)計(jì)職員崗位責(zé)任制和內(nèi)部稽核制度，禁止會(huì)計(jì)職員越權(quán)處理會(huì)計(jì)事務(wù)。由于在業(yè)務(wù)過程中采取了程序控制、手續(xù)控制和憑證編號(hào)、核對(duì)等措施，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理得以相互聯(lián)系、相互制約，從而防止錯(cuò)誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯(cuò)誤，也易于自動(dòng)檢驗(yàn)和自動(dòng)糾正，保證了會(huì)計(jì)記錄的正確和完整。
內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一種特殊形式，其目標(biāo)在于“評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其記錄的真實(shí)性、正當(dāng)性和有效性”（蕭英達(dá)等2000）。內(nèi)部審計(jì)部分應(yīng)對(duì)企業(yè)的各種財(cái)務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)有效性等進(jìn)行審核。開展對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)的內(nèi)部審計(jì)有助于減少和發(fā)現(xiàn)故意性或非故意性的虛報(bào)、漏報(bào)錯(cuò)誤，并能促使職工盡量減少錯(cuò)誤。
從審計(jì)的角度來看，與財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的資料有關(guān)的治理當(dāng)局的認(rèn)定包括：存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價(jià)或分?jǐn)�、表達(dá)與表露。存在或發(fā)生是指在資產(chǎn)負(fù)債表上所有資產(chǎn)和權(quán)益均存在，收益表上的所有收進(jìn)、用度、利潤(rùn)和損失發(fā)生在報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)期間內(nèi)。相對(duì)應(yīng)的錯(cuò)誤是“虛報(bào)錯(cuò)誤”。完整性認(rèn)定是指資產(chǎn)負(fù)債表上所列的所有資產(chǎn)和權(quán)益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收進(jìn)、用度、利潤(rùn)和損失均發(fā)生在收益表所反映的會(huì)計(jì)期間內(nèi)。相對(duì)應(yīng)的錯(cuò)誤是“漏報(bào)錯(cuò)誤”。權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定是指在資產(chǎn)負(fù)債表上所列示的所有資產(chǎn)均屬公司的權(quán)利，所有負(fù)債均屬公司的義務(wù)。估價(jià)或分?jǐn)偸蔷栀Y產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目以恰當(dāng)?shù)慕痤~列進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表。所謂表達(dá)與表露是指會(huì)計(jì)報(bào)表上的特定要素被恰當(dāng)?shù)丶右苑诸�、說明和表露。換一個(gè)角度，所謂會(huì)計(jì)信息失真，簡(jiǎn)單地說就是背離了這些認(rèn)定，而運(yùn)行有效的內(nèi)部控制可以防止這些錯(cuò)誤。如治理當(dāng)局的老實(shí)性及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)注對(duì)于這五種認(rèn)定都有著重大的影響。而完整的憑證、檢查證據(jù)和批準(zhǔn)手續(xù)，為檢查和復(fù)核已發(fā)生的交易提供了一個(gè)有效的，可以預(yù)防和減少虛報(bào)錯(cuò)誤、漏報(bào)錯(cuò)誤、權(quán)利與義務(wù)方面的差錯(cuò)。有效的內(nèi)部審計(jì)可以降低錯(cuò)誤和編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)的可能性。
因此，莫茨和夏拉夫在其名著《審計(jì)結(jié)構(gòu)》中將“令人滿足的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計(jì)的一項(xiàng)假設(shè)。Tom
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