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電視信號(hào)衛(wèi)星傳輸所得涉外稅收中的法定主義*
一、序言衛(wèi)星通訊在當(dāng)代越來(lái)越廣泛，電視、手機(jī)、自動(dòng)取款機(jī)等都離不開(kāi)衛(wèi)星，更不用說(shuō)軍事領(lǐng)域了。在衛(wèi)星通訊領(lǐng)域中，就象在其它很多技術(shù)（服務(wù)）領(lǐng)域中一樣，發(fā)達(dá)國(guó)家占有盡對(duì)的上風(fēng)，家往往得向發(fā)達(dá)國(guó)家尋求服務(wù)，因此，發(fā)展中國(guó)家是服務(wù)需求——付款方，發(fā)達(dá)國(guó)家是服務(wù)提供——收款方。這不是說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家之間就沒(méi)有衛(wèi)星通訊的業(yè)務(wù)了，而是要夸大在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間，衛(wèi)星通訊的資金具有明顯的單向活動(dòng)的特點(diǎn)。這一特點(diǎn)過(guò)往并沒(méi)有引起國(guó)際社會(huì)的留意，因此雙邊稅收協(xié)定都不涉及該方面。但是隨著業(yè)務(wù)量劇增，大量的外匯流向國(guó)外，發(fā)展中國(guó)家明顯感到雙邊國(guó)家的稅收不平衡，于是開(kāi)始有了征稅的愿看。從整個(gè)國(guó)際社會(huì)看，付款國(guó)——收進(jìn)來(lái)源地對(duì)衛(wèi)星通訊，特別是電視信號(hào)的衛(wèi)星傳輸?shù)乃瞄_(kāi)始征稅的現(xiàn)象出現(xiàn)于20世紀(jì)90年代末。德國(guó)對(duì)盧森堡的一家衛(wèi)星公司征收了預(yù)提所得稅，但是最后被德國(guó)聯(lián)邦稅收法院撤銷(xiāo)。巴基斯坦也采取了同樣的舉措，但終極也被卡拉奇所得稅上訴法庭判決撤銷(xiāo)。
中國(guó)事最大的發(fā)展中國(guó)家，固然有一定的衛(wèi)星通訊能力，但國(guó)際衛(wèi)星通訊需要依靠外國(guó)公司。中國(guó)國(guó)內(nèi)在與外國(guó)衛(wèi)星公司訂立合同時(shí)沒(méi)有預(yù)見(jiàn)到中國(guó)預(yù)提所得稅的�；鶎佣悇�(wù)部分在實(shí)際工作中碰到境內(nèi)公司向國(guó)外付款沒(méi)有代扣代繳所得稅的現(xiàn)象，于是向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示。1998年11月12日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于外國(guó)企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收進(jìn)征稅題目的通知》，該《通知》指出，“外國(guó)公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類(lèi)似設(shè)備，提供給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個(gè)人使用所取得的收進(jìn)，屬于《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的租金收進(jìn)，應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定征收企業(yè)所得稅�！�
美國(guó)某公司與中國(guó)某電視臺(tái)簽定電視信號(hào)傳輸合同，《合同》約定由該公司負(fù)責(zé)將電視信號(hào)傳送到全球指定的地點(diǎn)。該公司在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且不在中國(guó)領(lǐng)土或領(lǐng)空接收信號(hào)，電視信號(hào)是由中國(guó)境內(nèi)別的公司的衛(wèi)星發(fā)送到該公司擁有的位于外層空間的一顆衛(wèi)星上。此外，根據(jù)中國(guó)有關(guān)規(guī)定，該電視臺(tái)的國(guó)際電視節(jié)目在中國(guó)境內(nèi)禁止下行和接收。這樣，一切可能避免的稅收管轄因素都預(yù)防到了。某市國(guó)稅局下屬部分依據(jù)上述《通知》對(duì)上述公司征收了預(yù)提所得稅。該公司不服，申請(qǐng)復(fù)議，并進(jìn)進(jìn)了訴訟程序。
固然案件針對(duì)的是某市國(guó)稅局的下屬部分作出的關(guān)于代扣代繳預(yù)提所得稅的決定，但爭(zhēng)議實(shí)在圍繞著總局《通知》的展開(kāi)。本文主要針對(duì)《通知》，其國(guó)內(nèi)法與協(xié)定的基礎(chǔ)，同時(shí)也梳理了案件引出的一些值得反思的程序、體制題目。《通知》涉及多項(xiàng)內(nèi)容，本文集中關(guān)注其中一項(xiàng)——衛(wèi)星。在正式分析之前，需要特別說(shuō)明的是，《通知》提到的情況是將衛(wèi)星提供給中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)使用，字面上沒(méi)有說(shuō)明是將整個(gè)衛(wèi)星提供給境內(nèi)企業(yè)使用還是將衛(wèi)星的部分轉(zhuǎn)發(fā)器提供給境內(nèi)企業(yè)“使用”。假設(shè)是前者，那么就是境內(nèi)衛(wèi)星運(yùn)營(yíng)企業(yè)與國(guó)外的衛(wèi)星擁有者之間的設(shè)備租賃合同。就我個(gè)人有限的閱歷來(lái)說(shuō)，我不知道中國(guó)事否存在衛(wèi)星運(yùn)營(yíng)企業(yè)對(duì)外國(guó)衛(wèi)星的整租現(xiàn)象，但至少?gòu)亩愂仗幚韥?lái)說(shuō)，這種情況不存在任何困難。因此，假如不把《通知》解釋成無(wú)的放矢，那么我們就應(yīng)該將其理解為后一種情況。實(shí)際上《通知》被適用并產(chǎn)生爭(zhēng)議的正是后種情形，總局后來(lái)的批復(fù)也證實(shí)《通知》真實(shí)意思如此。
該《通知》之所以引起國(guó)內(nèi)和國(guó)際廣泛的愛(ài)好，不僅是由于它在國(guó)際稅收管轄權(quán)的灰色地帶獨(dú)樹(shù)一幟，在國(guó)際新興的棘手的困難上猛地下了一刀，而且由于《通知》及其后的執(zhí)行行為發(fā)生在一個(gè)關(guān)鍵時(shí)刻：中國(guó)進(jìn)世談判的最后階段和進(jìn)世的開(kāi)端。盡管從案件處理上看，《通知》引出的題目已經(jīng)水落石出，但是眾人的愛(ài)好卻似乎方興未艾。作者寫(xiě)作本文的目的是想夸大稅收法定主義的重要性和多層面的內(nèi)涵，以及面對(duì)新情況法律解釋?xiě)?yīng)該遵循的原則。
二、救濟(jì)過(guò)程的程序題目
進(jìn)進(jìn)實(shí)體的分析以前，有幾個(gè)程序題目值得提出。本案涉及很多復(fù)雜的程序題目，有些是以前出現(xiàn)過(guò)的，有些是受案法院以前沒(méi)有遇見(jiàn)過(guò)的。比如，被告資格、復(fù)議前置、義務(wù)履行前置、級(jí)別管轄、撤訴后是否可以繼續(xù)審理、外國(guó)專(zhuān)家證人出庭。下面選擇介述其中幾個(gè)題目。
1、被告的確定
被告的確定是一個(gè)插曲，而且還非常復(fù)雜。這里牽涉到兩個(gè)題目：一是總局，二是第一次發(fā)出征稅通知的基層稽查局。
總局題目。既然《通知》是案件的根源，那么，從訴訟角度來(lái)說(shuō)，首先就面臨一個(gè)題目：能否直接針對(duì)《通知》起訴國(guó)家稅務(wù)總局？之所以提出這個(gè)題目是由于本案所涉爭(zhēng)議在國(guó)內(nèi)是新題目，沒(méi)有先例，在國(guó)際上也是新題目，不是基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)所能回答的，在復(fù)議與訴訟過(guò)程中，被告也夸大是執(zhí)行總局的《通知》，而且專(zhuān)門(mén)請(qǐng)示過(guò)總局。原告在尋求救濟(jì)的整個(gè)過(guò)程中總深深地感覺(jué)到面對(duì)的不是真正的被告。
從訴訟策略上說(shuō)，當(dāng)然應(yīng)該以具體征稅機(jī)關(guān)為被告，由于假如冒險(xiǎn)起訴總局不被法院支持，以被告不適格駁回起訴的話，又得重來(lái)一遍，非常不。而且涉外稅收爭(zhēng)議按照協(xié)定的規(guī)定，可以由雙邊政府協(xié)調(diào)，假如直接起訴總局，那就不留余地了。但是作為一個(gè)題目我們有必要探討。
反對(duì)的法律理由是，《通知》是抽象行政行為，不針對(duì)任何特定的納稅主體，因此沒(méi)有對(duì)其權(quán)益造成具體直接的不利。按照《行政訴訟法》及其司法解釋的規(guī)定，《通知》不可訴。這個(gè)理由在現(xiàn)存的法律制度下是成立的。但是理論界一直主張廢除《行政訴訟法》對(duì)抽象行政行為的排除規(guī)定，現(xiàn)在有些報(bào)告已經(jīng)明確建議修改《行政訴訟法》，把抽象行政行為納進(jìn)司法審查。具體理由這里不再敘述。
隨便翻開(kāi)《中華人民共和國(guó)涉外稅收法律法規(guī)匯編》，我們發(fā)現(xiàn)其中收錄的百分之九十以上的文件都是總局通知。假如將來(lái)抽象行政行為納進(jìn)訴訟，總局可能不堪應(yīng)付。這種現(xiàn)象實(shí)在反映了我們稅收領(lǐng)域的行政政策主義傾向，與法定主義或議會(huì)主義原則相悖。在社會(huì)從法律虛無(wú)主義轉(zhuǎn)向法治的過(guò)程中，大量的規(guī)章及行政解釋的存在比之法律闕如，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)各行其是總要好。但稅收中的政策倚重應(yīng)該及時(shí)上升、轉(zhuǎn)換成法定主義。
稽查局題目。由于最初具體對(duì)外行文征稅的主體是稽查局，人們可能獲得的第一反映是起訴稽查局。但是，稽查局在法律上沒(méi)有明確的地位。這是我國(guó)稅收政策主義的另一個(gè)表現(xiàn)。所謂法定主義，除了征稅的種類(lèi)、幅度等實(shí)體內(nèi)容由選舉產(chǎn)生的代表通過(guò)法律設(shè)定之外，還意味著征稅機(jī)關(guān)的法定主義。我們留意到稅務(wù)總局自己發(fā)文夸大過(guò)該機(jī)構(gòu)的主體地位，但是，這在法律上是無(wú)效的，由于行政機(jī)關(guān)的創(chuàng)設(shè)權(quán)屬于議會(huì)（人大）。
基于上述考慮，最初起訴的是稽查局的上級(jí)機(jī)構(gòu)。在訴訟過(guò)程中，被告表示退稅，原告撤訴。幾天后，一個(gè)稅務(wù)分所作出了同樣內(nèi)容的決定。原告又重新走了一遍復(fù)議和起訴。表面上看，原告在訴訟策略上失敗了。但是從堅(jiān)持稅收法定主義的態(tài)度來(lái)看，原告保持了一致性，而不是只問(wèn)該不該納稅而不管誰(shuí)來(lái)征稅，所以在原則的意義上原告是成功的。
2、納稅義務(wù)履行前置和復(fù)議前置。
納稅義務(wù)履行前置。在行政法學(xué)上有一個(gè)傳統(tǒng)說(shuō)法，這就是訴訟不停止執(zhí)行的原則。這被以為是行政行為的效力特征之一。但是，在實(shí)際的行政決定行文和操縱上，我們很多情況下又走了相反的方向。一般的行政決定最后都會(huì)寫(xiě)明復(fù)議和訴訟的期限，限期不復(fù)議或起訴的，行政決定就進(jìn)進(jìn)執(zhí)行階段。而且《行政訴訟法》也規(guī)定了訴訟期間可以申請(qǐng)停止執(zhí)行。訴訟不停止執(zhí)行的原則現(xiàn)在受到質(zhì)疑。有人提出立法建議，主張改為訴訟過(guò)程中停止執(zhí)行為原則，執(zhí)行為例外。行政決定假如關(guān)涉重大緊急的公共利益，可以直接執(zhí)行，否則最好不要在復(fù)議或訴訟期間執(zhí)行，以免給當(dāng)事人造成不可彌補(bǔ)的損失。
稅收征管中行政決定的執(zhí)行頗具特色。從執(zhí)行意義上《征管法》將行政決定分成兩類(lèi)：第一類(lèi)是納稅爭(zhēng)議，對(duì)于這一類(lèi)爭(zhēng)議實(shí)行納稅義務(wù)履行前置和復(fù)議前置的原則�！抖愂照鞴芊ā返谖迨鶙l規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定交納或者解繳稅款及滯納金，然后可以”申請(qǐng)復(fù)議，不服復(fù)議可以上訴。第二類(lèi)是其它行政爭(zhēng)議，對(duì)于這一類(lèi)爭(zhēng)議遵循一般行政爭(zhēng)議的常規(guī)道路。第五十六條規(guī)定，對(duì)于稅收處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收保全措施不服的，可以直接申請(qǐng)復(fù)議或訴訟，或在不服復(fù)議決定后起訴。逾期不申請(qǐng)復(fù)議或訴訟，又不履行義務(wù)的進(jìn)進(jìn)強(qiáng)制執(zhí)行程序。
稅收爭(zhēng)議的義務(wù)履行前置原則，不是中國(guó)的獨(dú)創(chuàng)。贊成者的理由是，第一、稅收是國(guó)家基本利益，假如等到納稅人打完官司再收稅，國(guó)家財(cái)政無(wú)法保證；第二、納稅是公民的憲法義務(wù)或基本義務(wù)，基本義務(wù)優(yōu)先于法律權(quán)利；第三、假如納稅人勝訴，事后可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款，不會(huì)給納稅人造成不可彌補(bǔ)的損失。但是，這三條理由都會(huì)遭到反駁。第一、征稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的正當(dāng)剝奪，它關(guān)涉國(guó)家的基本利益，同樣也損害公民的基本利益或權(quán)利。那種以為救濟(jì)終結(jié)后再?gòu)?qiáng)制履行，國(guó)家財(cái)政就失往保證的想法過(guò)于天真。它假定了多數(shù)納稅人會(huì)走上復(fù)議或訴訟的道路。這種假定是不真實(shí)的，由于打官司是一種本錢(qián)的消耗，納稅人即使想無(wú)理取鬧也必須進(jìn)行本錢(qián)效益的計(jì)算。假如說(shuō)這還只是理論上的推斷，那我們可以通過(guò)行政訴訟的實(shí)證考察得出一個(gè)經(jīng)驗(yàn)判定：老百姓不到萬(wàn)不得已是不會(huì)打官司的。第二、誠(chéng)然，納稅是基本義務(wù)，但是獲得正當(dāng)法律救濟(jì)的權(quán)利也是公民的基本權(quán)利。假如納稅義務(wù)優(yōu)先，那不是“花錢(qián)買(mǎi)”救濟(jì)嗎？第三、退還就不會(huì)有損失了嗎？這是對(duì)資本的靜止的機(jī)械的熟悉，資本的價(jià)值是有時(shí)間性的，超過(guò)一定時(shí)間的補(bǔ)償，意義可能完全不同。而且，假如我們把事情設(shè)想得更復(fù)雜點(diǎn)，比如納稅人是上市公司，忽然被要求就某種收進(jìn)納稅，那么，征稅的決定無(wú)疑會(huì)影響其股票行情。因此，從原則的意義上說(shuō)，應(yīng)該修改《稅收征管法》，使之與一般義務(wù)的履行一致，但我們可以考慮規(guī)定納稅義務(wù)的時(shí)效不因訴訟而中止，假如納稅人敗訴，需要加收滯納金。面對(duì)滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，納稅人可以選擇是否先交納稅款。當(dāng)然，特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)先予執(zhí)行。
前置還有兩個(gè)實(shí)際的理由。一個(gè)是，鑒于***盛行的現(xiàn)狀，假如納稅人可以先不履行義務(wù)，那可能會(huì)為***提供一個(gè)新的淵蔞。另一個(gè)是，目前人們的納稅意識(shí)本來(lái)就很薄弱，假如取消該原則，那勢(shì)必助長(zhǎng)偷稅漏稅之風(fēng)。上述兩點(diǎn)是經(jīng)驗(yàn)判定，不能否定原則判定的有效性，當(dāng)然對(duì)立法決策者來(lái)說(shuō)是重要的。
復(fù)議前置。稅收爭(zhēng)議的復(fù)議前置原則一方面似乎夸大了稅收爭(zhēng)議的專(zhuān)業(yè)性，但同時(shí)我們整個(gè)的行政復(fù)議體制又完全缺乏獨(dú)立性和公然性。因此，復(fù)議連“流于形式”的評(píng)價(jià)都不配，由于它缺乏最少的形式公然。這種體制下夸大復(fù)議前置，其效果多數(shù)情況下就是多一道手續(xù)和多一份本錢(qián)（盡管復(fù)議不收費(fèi)）。我不是要否定稅務(wù)案件的專(zhuān)業(yè)性，相反，我以為稅務(wù)行政復(fù)議走專(zhuān)業(yè)行政裁判所的路子，吸收各專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的專(zhuān)家參加，實(shí)行準(zhǔn)司法程序。司法審查只負(fù)責(zé)法律爭(zhēng)議，而且最好設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭。
3、執(zhí)法主體的變更引發(fā)的程序題目。
前面提到，雙方對(duì)稽查局的法律地位存在爭(zhēng)議，最后導(dǎo)致執(zhí)法主體的更換。前后兩個(gè)主體的行為是一個(gè)案件還是兩個(gè)案件呢？這不是吹毛求疵或犯法律專(zhuān)業(yè)癖。假如作為一個(gè)案件處理，那么原告可以要求法院繼續(xù)審理，節(jié)省時(shí)間和資金。但是，一種意見(jiàn)以為新的主體作出的行為就是一個(gè)新的行政行為，對(duì)它不服，又得再重新起訴，而且是復(fù)議前置。由于新的主體地址有異，按照地域管轄的分工，起訴的法院也得變更。前后折騰又是差未幾一年。同一個(gè)事由，同一個(gè)涉外分局的下屬兩個(gè)機(jī)構(gòu)，同一個(gè)原告，而且原告在程序上并無(wú)過(guò)錯(cuò)，一定要作為兩個(gè)案件處理，走兩遍程序，公道嗎？這充分暴露了我們稅收征管體制和復(fù)議制度的“煩人”，也引起我們反思我國(guó)法學(xué)的訴的概念、訴訟制度的目的和價(jià)值。三、電視信號(hào)衛(wèi)星傳輸?shù)奶攸c(diǎn)及合同的一般安排
不了解電視信號(hào)衛(wèi)星傳輸?shù)囊话闾攸c(diǎn)與合同的一般安排，我們就無(wú)法深進(jìn)地討論其中的爭(zhēng)議。
電視信號(hào)衛(wèi)星傳輸是衛(wèi)星通訊的一種。衛(wèi)星通訊是指地球上的無(wú)線電通訊站之間利用人造衛(wèi)星作中繼站進(jìn)行的微波通訊活動(dòng)。一個(gè)衛(wèi)星通訊系統(tǒng)由空間系統(tǒng)、地球站、跟蹤遠(yuǎn)測(cè)與指令系統(tǒng)和監(jiān)控治理系統(tǒng)四個(gè)子系統(tǒng)組成。衛(wèi)星是一個(gè)關(guān)鍵設(shè)備，它由天線系統(tǒng)、控制系統(tǒng)、通訊系統(tǒng)、電源系統(tǒng)和跟蹤、遠(yuǎn)測(cè)、指令系統(tǒng)五個(gè)子系統(tǒng)組成。在貿(mào)易上為了便于操縱人們將通訊系統(tǒng)按照頻率和帶寬將微波劃分成若干部分——轉(zhuǎn)發(fā)器，每一部分用于傳輸特定的信號(hào)。所謂轉(zhuǎn)發(fā)器實(shí)在不是衛(wèi)星硬件設(shè)施的分配，而是衛(wèi)星功能的形象說(shuō)法。
衛(wèi)星通訊公司的運(yùn)營(yíng)必須滿足以下基本的條件：1、擁有一定數(shù)目的衛(wèi)星的使用權(quán)（可能自己所有，也可能租賃使用）。2、設(shè)立地面控制站進(jìn)行對(duì)衛(wèi)星的跟蹤、遠(yuǎn)測(cè)和控制，保證衛(wèi)星與地球同步正常運(yùn)行。3、設(shè)立全球服務(wù)中心，連續(xù)監(jiān)測(cè)客戶信號(hào)，協(xié)調(diào)治理，保證傳輸質(zhì)量。4、設(shè)立上行、下行及地面?zhèn)鬏數(shù)脑O(shè)施。5、擁有衛(wèi)星運(yùn)營(yíng)的許可證。6、遵循國(guó)際電訊的治理要求。
電視信號(hào)傳輸合同因衛(wèi)星公司的不同和客戶要求的不同而各有差異，但是該類(lèi)合同具有一些必備的條款，也就是規(guī)定雙方當(dāng)事人的基本權(quán)利義務(wù)的條款。衛(wèi)星公司的主要義務(wù)是：1、接收信號(hào)，將其傳輸至指定的下行覆蓋范圍。2、監(jiān)控衛(wèi)星，使信號(hào)的傳輸不被中斷或受到阻礙。3、監(jiān)視所有客戶與衛(wèi)星的連接，保證特定客戶的信號(hào)不干擾其他客戶信號(hào)也不受其他客戶信號(hào)的干擾。請(qǐng)留意：傳輸技術(shù)性失敗的責(zé)任原則上在于衛(wèi)星公司。衛(wèi)星公司的權(quán)力是：1、要求客戶按照其信號(hào)制式提供信號(hào)，必要時(shí)在下行后進(jìn)行改制。2、單方購(gòu)買(mǎi)、治理、控制衛(wèi)星和地面設(shè)施。3、進(jìn)行信號(hào)編碼與壓縮。4、為了保護(hù)衛(wèi)星的性能和正常操縱，優(yōu)先單獨(dú)決定中止服務(wù)或調(diào)整轉(zhuǎn)發(fā)器，甚至清除客戶信號(hào)。5、獲得報(bào)酬（收取服務(wù)費(fèi)）。
電視臺(tái)的主要義務(wù)是：1、按照合同規(guī)定的技術(shù)要求將信號(hào)交付到指定的地點(diǎn)。2、支付報(bào)酬。主要權(quán)利是：要求衛(wèi)星公司及時(shí)并按約定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)將信號(hào)傳輸?shù)街付ǖ母采w范圍，除約定的特別情況外，一般不承擔(dān)傳輸失誤的風(fēng)險(xiǎn)。
四、《通知》的國(guó)內(nèi)法基礎(chǔ)
涉外稅收的確定分為兩個(gè)基本步驟：首先確定征稅的國(guó)內(nèi)法依據(jù)，然后確定協(xié)定依據(jù)。二者缺一不可。
《通知》特別提到《涉外稅法》第十九條和《涉外稅法實(shí)施細(xì)則》第六條，以表明是對(duì)法律適用的行政解釋?zhuān)皇莿?chuàng)設(shè)新的規(guī)范和義務(wù)。該條規(guī)定，“外國(guó)在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，﹒﹒﹒﹒﹒﹒都應(yīng)當(dāng)交納百分之二十的所得稅�！倍遥锻ㄖ访鞔_指出，衛(wèi)星傳輸所得屬于《涉外稅法實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定的“租金收進(jìn)”。該條第二款第3項(xiàng)是“將財(cái)產(chǎn)租給中國(guó)境內(nèi)的租用者而取得的租金”。實(shí)際訟案也是以租金名義收取所得稅的，因而案件爭(zhēng)議的焦點(diǎn)就是：衛(wèi)星傳輸合同是否是租賃合同，傳輸業(yè)務(wù)所得是否是將財(cái)產(chǎn)租給中國(guó)境內(nèi)的租用者而取得的租金。
合同的類(lèi)型化是合同法律制度得以建立的基礎(chǔ)。之所以把合同分成多種類(lèi)型，是由于每類(lèi)合同之間存在性質(zhì)的差別，換句話說(shuō)，合同標(biāo)的、雙方權(quán)利義務(wù)不同。對(duì)具體合同的定性，必須依據(jù)法律的標(biāo)準(zhǔn)，而不能依靠雙方對(duì)合同的稱謂，或者貿(mào)易上的方便稱謂，或者大眾語(yǔ)言的習(xí)慣稱謂。
合同定性在邏輯上有兩個(gè)：排除方法，從反面看不是什么合同；推導(dǎo)方法，從正面看符合什么類(lèi)型。合同主要分成三大類(lèi)：轉(zhuǎn)移所有權(quán)的合同；轉(zhuǎn)移使用權(quán)的合同；提供服務(wù)的合同�？梢钥隙ǖ氖�，而且雙方也一致以為衛(wèi)星傳輸合同不是轉(zhuǎn)移所有權(quán)的合同。這樣，就只剩下轉(zhuǎn)移使用權(quán)的合同與提供服務(wù)的合同了�！锻ㄖ诽貏e提到將衛(wèi)星等通訊線路和設(shè)施提供給境內(nèi)企業(yè)使用，也就意味著總局以為衛(wèi)星傳輸合同是轉(zhuǎn)移使用權(quán)的合同。使用類(lèi)合同有三種：（1）、借用合同，無(wú)償?shù)�。本案肯定不是。�?）、許可使用，關(guān)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的合同。本案不是，由于衛(wèi)星傳輸不涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)。（3）、租賃合同，有償?shù)�。既然總局將其定性為使用�?lèi)合同，那就只剩下租賃合同了。這樣，我們就必須審查衛(wèi)星傳輸合同，對(duì)照租賃合同的特征，看它是否符合之。
租賃合同是中國(guó)合同法上的有名合同，對(duì)于租賃的概念、特征、雙方權(quán)利義務(wù)，教科書(shū)都有專(zhuān)門(mén)論述，早先的《合同法》與新的《合同法》也有規(guī)定。所謂租賃合同是當(dāng)事人將物交付另一方使用，另一方為此支付租金并于使用完畢后回還原物的協(xié)議。租賃合同是帶有物權(quán)性質(zhì)的合同，通俗地說(shuō)，就是一次性付款買(mǎi)賣(mài)有困難或沒(méi)必要，而采取分期購(gòu)買(mǎi)使用權(quán)的合同。長(zhǎng)期租賃產(chǎn)生購(gòu)買(mǎi)的優(yōu)先權(quán)。所謂物權(quán)性，指的是承租人的目的和權(quán)利是取得對(duì)于標(biāo)的物的支配，使用人必須是承租人，而且出租人不能干預(yù)承租人的正常使用。出租人的主要義務(wù)是將租賃物交付給承租人使用，不承擔(dān)使用風(fēng)險(xiǎn)。使用不當(dāng)，造成標(biāo)的物的損害，承租人有義務(wù)賠償，造成使用效果不佳，承租人自負(fù)。
對(duì)比上面所陳述的衛(wèi)星傳輸合同的一般安排，我們就發(fā)現(xiàn)我們無(wú)法將其回為租賃合同。這樣一來(lái)，我們就只能將其回為服務(wù)合同了。服務(wù)合同是無(wú)名合同，無(wú)名合同的法律適用規(guī)則規(guī)定在《合同法》第124條。所謂服務(wù)，就是勞動(dòng)投進(jìn)。服務(wù)合同就是勞動(dòng)投進(jìn)的有償交易合同。電視臺(tái)締約的目的不就是要將信號(hào)傳輸?shù)侥康牡貑�？衛(wèi)星公司不就是通過(guò)使用自己控制的設(shè)施為客戶勞動(dòng)——傳輸電視信號(hào)——從而獲取報(bào)酬嗎？請(qǐng)問(wèn)是誰(shuí)在負(fù)責(zé)傳輸？負(fù)責(zé)傳輸?shù)墓ぷ髀殕T是誰(shuí)雇傭的？顯然，該類(lèi)合同應(yīng)該屬于服務(wù)合同。
運(yùn)輸合同和租車(chē)合同的類(lèi)比對(duì)于本案富有啟發(fā)性。運(yùn)輸合同中，雙方關(guān)心的不是物權(quán)，而是勞動(dòng)投進(jìn)及相應(yīng)的報(bào)酬。投進(jìn)勞動(dòng)的是運(yùn)輸公司，車(chē)子是工具，不是標(biāo)的物，失事的責(zé)任一般由運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)（保險(xiǎn)是后來(lái)起來(lái)的。）。租車(chē)合同的標(biāo)的物是汽車(chē)，出租公司不負(fù)責(zé)開(kāi)車(chē)，失事的責(zé)任由承租人自己負(fù)擔(dān)。衛(wèi)星頻道就是運(yùn)載信號(hào)的工具，比如作運(yùn)輸用的汽車(chē)，電視臺(tái)締約的目的不是要使用衛(wèi)星或其中的一部分，而是要對(duì)方負(fù)責(zé)將信號(hào)傳輸?shù)街付ǚ秶?
由是觀之，《通知》誤解了《涉外稅法》第19條和《細(xì)則》第六條的“租金”概念。那么，能否說(shuō)在稅法上租賃合同有其不同于一般合同法的概念呢？特別法優(yōu)于普通法的原則的適用必須有兩個(gè)條件：第一、必須有特別法的明文規(guī)定。第二、必須是同位階的法律。本案中除了《通知》外，沒(méi)有任何明文的特別規(guī)定，而況《通知》與法律之間，其效力怎可同日而語(yǔ)？五、《通知》的協(xié)定基礎(chǔ)
《通知》沒(méi)有提到稅收協(xié)定，但是在針對(duì)具體的美國(guó)公司發(fā)出納稅通知時(shí)就不能只字不提《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱《中美稅收協(xié)定》）。本案中后來(lái)由稅務(wù)分所重新發(fā)出的征稅通知在依據(jù)上更為倚重《中美稅收協(xié)定》。新的通知指出，衛(wèi)星傳輸所得屬于《中美稅收協(xié)定》第十一條確定的預(yù)提所得稅征稅范圍。
《中美稅收協(xié)定》第十一條第一款規(guī)定，“發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國(guó)另一方征稅。”第二款規(guī)定，“然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該締約國(guó)法律征稅﹒﹒﹒﹒﹒﹒”。第五款規(guī)定，“假如支付特許權(quán)使用費(fèi)的人是締約國(guó)一方政府、行政區(qū)、地方當(dāng)局或該締約國(guó)居民，應(yīng)以為該特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生在該締約國(guó)”。三款結(jié)合起來(lái)閱讀，我們可以得出以下結(jié)論：假如衛(wèi)星傳輸所得屬于特許權(quán)使用費(fèi)，那么該收進(jìn)就應(yīng)該在納稅。
同條第三款界定了特許權(quán)使用費(fèi)。簡(jiǎn)單地說(shuō)，特許權(quán)使用費(fèi)包括兩類(lèi)：使用或有權(quán)使用產(chǎn)權(quán)所支付的款項(xiàng)；使用或有權(quán)使用產(chǎn)業(yè)、貿(mào)易、設(shè)備所支付的款項(xiàng)。國(guó)家稅務(wù)總局在針對(duì)本案的一個(gè)批復(fù)中明確指出該收進(jìn)屬于《中美稅收協(xié)定》第十一條規(guī)定的“使用或有權(quán)使用產(chǎn)業(yè)、貿(mào)易、科學(xué)設(shè)備”所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。因此，雙方爭(zhēng)議的核心在于：該收進(jìn)是否屬于使用或有權(quán)使用產(chǎn)業(yè)、貿(mào)易、科學(xué)設(shè)備所支付的款項(xiàng)。
這是本案最大的戰(zhàn)場(chǎng)。之所以從國(guó)內(nèi)法上的租賃和租金概念轉(zhuǎn)向協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)的概念，是由于“使用或有權(quán)使用產(chǎn)業(yè)、貿(mào)易、科學(xué)設(shè)備”看起來(lái)似乎更含糊些，更有解釋的余地。
關(guān)于該款的解釋?zhuān)袔c(diǎn)需要留意：
1、協(xié)定的解釋。協(xié)定的解釋是雙方國(guó)家的權(quán)利。單方解釋只能局限在文***釋?zhuān)ㄗ置娼忉專(zhuān)�。解釋只能按照通常的法律�?xí)慣賦予協(xié)定用語(yǔ)通常的含義，不能歪解。合同法上講老實(shí)信用，法律解釋上也得忠于協(xié)定的目的，不能以單方目的作為解釋的標(biāo)準(zhǔn)。《合同法》第125條關(guān)于合同條款爭(zhēng)議的解釋有明確的規(guī)定，有價(jià)值。該條第一款規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)合同條款的理解有爭(zhēng)議的，應(yīng)當(dāng)按照合同所使用的詞句、合同的有關(guān)條款、合同的目的、交易習(xí)慣以及老實(shí)信用原則，確定該條款的真實(shí)意思�！�
2、協(xié)定的基本精神。協(xié)定的目的體現(xiàn)在標(biāo)題中，即避免雙重征稅和防止偷漏稅，也就是為雙邊政府對(duì)于跨國(guó)活動(dòng)征稅確定清楚明確的規(guī)則。如何分配雙方政府的管轄權(quán)呢？為什么中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于來(lái)源于中國(guó)的特許權(quán)使用費(fèi)擁有稅收管轄權(quán)呢？從協(xié)定的整體框架可以看出，協(xié)定體現(xiàn)了一個(gè)基本精神，這就是積極收進(jìn)和被動(dòng)收進(jìn)的兩分法。對(duì)于積極收進(jìn)，即靠投進(jìn)勞動(dòng)而取得的收進(jìn)，可以按常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)收稅；對(duì)于被動(dòng)收進(jìn)，即靠轉(zhuǎn)讓現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)性權(quán)利取得的收進(jìn)，可以按來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)收稅。
那么，電視信號(hào)衛(wèi)星傳輸是一種“作為”，即積極的營(yíng)業(yè)活動(dòng)還是一種被動(dòng)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)性權(quán)利的行為呢？我們前面關(guān)于衛(wèi)星傳輸?shù)奶卣鞯暮?jiǎn)單先容說(shuō)明衛(wèi)星傳輸是一系列的持續(xù)活動(dòng)。因此，將該活動(dòng)所得定性為特許權(quán)使用費(fèi)違反了協(xié)定的基本精神。
3、“使用或有權(quán)使用產(chǎn)業(yè)、貿(mào)易、科學(xué)設(shè)備”就是指設(shè)備租賃。假如將第十一條第三款的規(guī)定與國(guó)內(nèi)法比較，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)該條款包括國(guó)內(nèi)法上的特許權(quán)使用費(fèi)和設(shè)備租金。《中美稅收協(xié)定議定書(shū)》第六條規(guī)定，“在本協(xié)定第十一條第三款中，雙方同意，對(duì)于租賃產(chǎn)業(yè)、貿(mào)易、科學(xué)設(shè)備所支付的特許權(quán)使用費(fèi)，只就這些特許權(quán)使用費(fèi)總額的70%征稅�！痹摋l明確使用了“租賃”的概念。前面已經(jīng)證實(shí)在國(guó)內(nèi)法上租賃的定性無(wú)法成立，那么我們有什么理由證實(shí)衛(wèi)星傳輸符合協(xié)定的“使用或有權(quán)使用產(chǎn)業(yè)、貿(mào)易、科學(xué)設(shè)備”呢？
4、貿(mào)易用語(yǔ)和日常用語(yǔ)與法律用語(yǔ)的區(qū)分。人們?cè)谌粘Ｉ詈唾Q(mào)易活動(dòng)中經(jīng)常誤用“使用”、“租賃”、“租用”等詞語(yǔ)。比如出租車(chē)的習(xí)慣叫法就是一例。廣告業(yè)說(shuō)租用電視時(shí)段，但實(shí)在在法律上是指電視臺(tái)向客戶提供一定時(shí)段的廣告服務(wù)。衛(wèi)星傳輸領(lǐng)域也普遍存在這樣一種為了表達(dá)方便而借用——誤用“使用”、“租賃”概念的現(xiàn)象。這類(lèi)借用——誤用現(xiàn)象不僅在業(yè)外人士中存在，而且在行業(yè)內(nèi)部大量存在，有些衛(wèi)星公司的標(biāo)準(zhǔn)合同就稱為租賃合同�！锻ㄖ贩噶酥旅腻e(cuò)誤，即把對(duì)服務(wù)的利用誤稱為對(duì)服務(wù)設(shè)備的使用，把日常概念和貿(mào)易概念當(dāng)成了法律概念。
5、國(guó)際慣例。在涉外訴訟案件中，國(guó)際慣例是中國(guó)法律答應(yīng)適用的。是，什么構(gòu)成國(guó)際慣例？別的國(guó)家的司法判例、UN范本和OECD范本的官方注釋?zhuān)瑖?guó)際稅法權(quán)威的公認(rèn)的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，是否構(gòu)成慣例的一部分？我們可能從國(guó)家主權(quán)的原則統(tǒng)統(tǒng)否定這些淵源，以為這些東西都沒(méi)有約束力。但它們的推理是否對(duì)中國(guó)執(zhí)法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)具有“說(shuō)服力”呢？在全球化，對(duì)這些要素簡(jiǎn)單地一概不理，那么國(guó)際協(xié)定的適用與國(guó)內(nèi)法的適用就完全一樣了，協(xié)定的解釋沖突就會(huì)越來(lái)越多，而且會(huì)化。
總之，從《中美稅收協(xié)定》的規(guī)定看，將國(guó)際衛(wèi)星傳輸業(yè)務(wù)說(shuō)成“將衛(wèi)星提供給中國(guó)境內(nèi)的使用者使用”，將其所得定性為特許權(quán)使用費(fèi)于理不通。正確的定性應(yīng)該是依據(jù)《中美稅收協(xié)定》第七條所說(shuō)的利潤(rùn)或營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。可是按照該條的規(guī)定，假如美國(guó)公司在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么，中國(guó)政府就沒(méi)有管轄權(quán)。
六、結(jié)語(yǔ)：法律滯后論
電視信號(hào)的國(guó)際衛(wèi)星傳輸案件把中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局置于兩難境地：不收稅感覺(jué)不平衡，收稅又找不到現(xiàn)存的明確依據(jù)。外國(guó)從中國(guó)取得大量的外匯，而這些企業(yè)又在中國(guó)境內(nèi)用不著設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，其行為發(fā)生在締約國(guó)的另一方領(lǐng)土或外層空間�！渡嫱舛惙ā返谑艞l沒(méi)有任何一項(xiàng)有名的所得能夠與衛(wèi)星傳輸所得對(duì)應(yīng)，《中美稅收協(xié)定》也沒(méi)有能夠含蓋這些新交易、新收進(jìn)的條款。
這樣的窘境由于商務(wù)的問(wèn)世又一次出現(xiàn)了。電子服務(wù)器的運(yùn)營(yíng)與衛(wèi)星的運(yùn)營(yíng)非常相似，因此帶來(lái)了稅收處理的困難。發(fā)達(dá)國(guó)家比我們主動(dòng)，早就開(kāi)始了法律，特別是稅法的研究，電子商務(wù)現(xiàn)已成為新技術(shù)稅務(wù)處理的實(shí)驗(yàn)領(lǐng)域。OECD1989年在渥太華召開(kāi)特別論壇，形成了渥太華稅收框架條件。這些條件體現(xiàn)了一個(gè)共叫：最大限度內(nèi)依據(jù)現(xiàn)行的原理進(jìn)行處理。OECD此后成立了五個(gè)“技術(shù)顧問(wèn)小組”，其中的協(xié)定定性技術(shù)小組在向財(cái)經(jīng)委員會(huì)提交的報(bào)告中認(rèn)定服務(wù)器運(yùn)營(yíng)是服務(wù)而不是租賃。這一舉措和對(duì)于發(fā)展中國(guó)家是一個(gè)重大的信息。該小組對(duì)于服務(wù)和租賃的區(qū)分不僅適用于電子商務(wù)，而且對(duì)于衛(wèi)星傳輸及其他可能出現(xiàn)的新技術(shù)手段的交易的定性具有非同小可的意義。
也許有人會(huì)主張適用《涉外稅法》第十九條關(guān)于“其他所得”的兜底規(guī)定，以為這個(gè)兜底規(guī)定是對(duì)于無(wú)名收進(jìn)的納稅預(yù)期�？墒�，稅收法定主義的原則反對(duì)無(wú)名納稅，而且在涉外稅收中除了考慮國(guó)內(nèi)法還得尋求協(xié)定基礎(chǔ)。因此，訴諸兜底條款也不是出路。
人們可能會(huì)責(zé)問(wèn)：法律��！你為什么這樣遲鈍和守舊？實(shí)在，法律與生活事實(shí)之間從來(lái)就沒(méi)有完全吻合過(guò)，生活永遠(yuǎn)是法律的挑戰(zhàn)者。當(dāng)挑戰(zhàn)發(fā)生的時(shí)候，呼喚法律工作者運(yùn)用他們的法律解釋技術(shù)和聰明。電視信號(hào)衛(wèi)星傳輸案件就是這樣一個(gè)挑戰(zhàn)。遺憾的是，我們似乎并沒(méi)有展示成熟的法律推理技術(shù)，因此沒(méi)有找到一個(gè)令人信服的說(shuō)法。
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