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淺談財產(chǎn)清查賬務處理
一、盤盈固定資產(chǎn)進賬價值的確定及賬務處理《制度》（以下簡稱《制度》）第27條規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減往按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為進賬價值，并在“固定資產(chǎn)”科目中規(guī)定其分錄為：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。同時，《制度》又在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”和“累計折舊”科目。另外，《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》（以下簡稱《準則》）第15條規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減往按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為進賬價值；同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為進賬價值�？梢姡鲜鋈龡l對盤盈固定資產(chǎn)處理的規(guī)定不一致。筆者以為，應同一采用如下作法：同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格作為原價進賬，若該項資產(chǎn)應計提折舊，則按其新舊程度估計的價值損耗作為累計折舊反映；同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為進賬價值。這主要是由于：
�。�1）固定資產(chǎn)原價是信息使用者關注的重要信息，應當單獨反映；
（2）盤盈的固定資產(chǎn)，若是在用設備、季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)等按規(guī)定應計提折舊的，單獨反映其累計折舊額，能夠反映其有形損耗與無形損耗，利于加強利用與治理（如《準則》規(guī)定的未使用、不需用固定資產(chǎn)也應計提折舊）；
（3）分別按原價、累計折舊、減值預備反映固定資產(chǎn)是會計核算與填列資產(chǎn)負債表的要求，也符合使用者理解與利用信息的習慣；
�。�4）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按市場價格減往按其新舊程度估計的價值損耗后的余額作為進賬價值，可能低于本企業(yè)確定的固定資產(chǎn)價值判定標準，不易與低值易耗品區(qū)分，還易引起信息使用者誤解；
�。�5）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，以其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為進賬價值，符合資產(chǎn)能帶來未來利益的本質；
（6）折舊與減值均可能使盤盈的固定資產(chǎn)價值降低，但由于二者在產(chǎn)生原因、性質、賬務處理等方面不同，因此，盤盈時僅按其新舊程度估計累計折舊，期末再單獨計提減值預備，既客觀，又可減少工作量。
二、盤虧固定資產(chǎn)的處理
《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)，借記“待處理財產(chǎn)損溢”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。同時，又在“固定資產(chǎn)”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)，按其賬面價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按該項固定資產(chǎn)已計提的減值預備，借記“固定資產(chǎn)減值預備”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。可見，二者處理的不一致體現(xiàn)在是否應結轉已計提的固定資產(chǎn)減值預備上。由于盤虧的固定資產(chǎn)，已不能按原來預期的經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，根據(jù)資產(chǎn)的定義與可靠性原則的要求，反映其價值減少的已計提的累計折舊與減值預備均應隨之結轉，因此，該處理應采用后者。
《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)報經(jīng)批準后的轉銷處理為：借記“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤虧”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。但根據(jù)《制度》第40條的規(guī)定，盤虧或毀損的固定資產(chǎn)，在減往過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計進當期營業(yè)外支出。據(jù)此，盤虧的固定資產(chǎn)報經(jīng)批準后的轉銷處理應為：借記“其他應收款”、“原材料”、“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤虧”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。這較前者客觀公道，應采用。
三、工程物資盤盈、盤虧、報廢及毀損的處理
《制度》在第28條及“工程物資”科目中規(guī)定，盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減往保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計進或沖減所建工程項目的本錢；工程已經(jīng)完工的，計進當期營業(yè)外收支。并在“在建工程”科目中規(guī)定其賬務處理為：工程物資在建設期間發(fā)生的盤虧、報廢及毀損，其處置損失，報經(jīng)批準后，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；盤盈的工程物資或處置收益，作相反的會計分錄。事實上，該處理不利于盤盈、盤虧、報廢及毀損的工程物資在報經(jīng)批準前后的核算與治理。為此，可通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目（增設“待處理工程物資損溢”明細科目）核算。其處理為：盤虧、報廢及毀損發(fā)生時，借記“其他應收款”、“原材料”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，貸記“工程物資”科目，報經(jīng)批準后，借記“在建工程”（未完工）或“營業(yè)外支出”科目（已完工），貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目；盤盈時，借記“工程物資”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準后，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“在建工程”（未完工）或“營業(yè)外收進”科目（已完工）。
四、在建工程盤盈、盤虧、報廢與毀損的處理
《制度》尚未對在建工程盤盈、盤虧的處理作出明確規(guī)定。為便于盤盈、盤虧的在建工程在報經(jīng)批準處理前后的核算與治理，建議通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目（增設“待處理在建工程損溢”明細科目）核算。具體處理為：
�。�1）盤盈時，按現(xiàn)行市價（存在活躍市場）或預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（不存在活躍市場），借記“在建工程”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準后，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“在建工程（其他支出）”（繼續(xù)施工的工程本錢）或“營業(yè)外收進”科目（已完工）。
�。�2）盤虧時，借記“原材料”、“其他應收款”、“在建工程減值預備”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，貸記“在建工程”科目，報經(jīng)批準后，借記“在建工程（其他支出）”（繼續(xù)施工的工程本錢）或“營業(yè)外支出”科目（已完工），貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。
《制度》在“在建工程”科目中規(guī)定，由于災難等原因造成的單項工程或單位工程報廢與毀損，減往殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，報經(jīng)批準后計進繼續(xù)施工的工程本錢，借記“在建工程（其他支出）”科目，貸記“在建工程（建筑工程、安裝工程等）”科目；如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計進當期營業(yè)外支出。但該處理未能完整反映在建工程發(fā)生報廢與毀損等清理過程，不利于在建工程在清理過程中的核算與監(jiān)視，可設置“在建工程清理”科目進行如下核算：
�。�1）報廢、毀損的在建工程轉進清理時，借記“在建工程清理”（賬面價值）和“在建工程減值預備”科目（已計提的減值預備），貸記“在建工程”科目；
�。�2）發(fā)生的清理用度等，借記“在建工程清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；
�。�3）收回的殘料、變價收進及應收的賠款、罰款等，借記“原材料”、“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“在建工程清理”科目；
�。�4）產(chǎn)生的清理凈損益，調整繼續(xù)施工的工程本錢，但如為非正常原因造成的報廢與毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，則應計進當期營業(yè)外收支。具體處理為：若為清理凈收益，借記“在建工程清理”科目，貸記“在建工程（其他支出）”或“營業(yè)外收進”科目；若為清理凈損失，借記“在建工程（其他支出）”或“營業(yè)外支出”科目，貸記“在建工程清理”科目。
五、無法收回的應收項目與無法支付的應付項目的處理
《制度》較為全面地規(guī)定了應計提壞賬預備的應收款項，即應收賬款、其他應收款、性質改變或無看收到所購貨物的預支賬款（轉進其他應收款）、不能收回或收回可能性不大的未到期應收票據(jù)（轉進應收賬款）及已到期尚未收到款項的應收票據(jù)（轉進應收賬款）。
但尚未對下列情況作出規(guī)定：
�。�1）《準則——租賃》第25條規(guī)定，出租人應當根據(jù)承租人的財務及經(jīng)營治理情況，以及租金的逾期期限等因素，應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減往未實現(xiàn)融資收益的差額部分公道計提壞賬預備；
�。�2）工程物資中的預支大型設備款，若有確鑿證據(jù)表明其性質已經(jīng)改變或無看收到所購設備時的處理；
�。�3）應收股利、應收利息在取得債務人撤銷、破產(chǎn)等確鑿證據(jù)，表明其不能收回時的處理。
筆者以為，為如實反映企業(yè)的資產(chǎn)及其減值情況、財務狀況與經(jīng)營成果，上述項目也應公道計提壞賬預備。另外，《制度》對確實無法支付的其他應付款、應付股利、預收賬款等應付及預收項目的處理也未作出明確規(guī)定，筆者以為可按確實無法支付的應付賬款的作法，穩(wěn)健地轉進資本公積，以防利潤操縱。
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