借款費(fèi)用準(zhǔn)則的比較

借款費(fèi)用準(zhǔn)則的比較 每一個(gè)企業(yè)在其存續(xù)期間都難免發(fā)生這樣那樣的借款，因借款而發(fā)生的利息及其他費(fèi)用的核算也就自然成了企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。借款費(fèi)用有兩種會(huì)計(jì)核算方法：費(fèi)用化和資本化，核算方法選用的不同會(huì)引起當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的變化。所以在實(shí)際工作中，借款費(fèi)用在何時(shí)。多大程度上進(jìn)行資本化一直是個(gè)敏感問(wèn)題。長(zhǎng)期以來(lái)，由于借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確，給一些上市公司投機(jī)取巧虛增利潤(rùn)以可趁之機(jī)，也給財(cái)會(huì)審計(jì)人員帶來(lái)許多困擾。為此，我國(guó)財(cái)政部于2001年初頒布實(shí)施了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》，對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確的規(guī)范，既對(duì)上市公司利用借款費(fèi)用資本化虛增利潤(rùn)的行為起到一定約束作用，也為財(cái)會(huì)人員的實(shí)際工作提供了堅(jiān)實(shí)的依據(jù)。

本文擬將我國(guó)的借款費(fèi)用準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“我國(guó)具體準(zhǔn)則”）同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定并頒布的相應(yīng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)（以下稱(chēng)“IAS 23”）作一對(duì)比，相信不僅有助于我們對(duì)我國(guó)具體準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解，同時(shí)對(duì)在日益發(fā)展的國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中更好地掌握、運(yùn)用該準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)語(yǔ)言也有一定的積極意義。

一、借款費(fèi)用的內(nèi)容、范圍

借款費(fèi)用一般是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息和其他費(fèi)用。但在其具體范圍上，我國(guó)具體準(zhǔn)則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”和“房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用”，而IAS 23明確說(shuō)明“不涉及權(quán)益（包括不歸類(lèi)于負(fù)債的優(yōu)先股）的實(shí)際成本或假設(shè)成本”，但借款費(fèi)用包括“融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)”，同時(shí)也包括“用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息”�？梢�(jiàn)， IAS 23是以負(fù)債性或是權(quán)益性來(lái)劃分借款費(fèi)用的，并指出該準(zhǔn)則只適用于全部負(fù)債性的借款費(fèi)用。而我國(guó)具體準(zhǔn)則是校借款的產(chǎn)生原因和用途來(lái)確定其適用范圍的，而且適用范圍也相對(duì)要小。

二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

（－）會(huì)計(jì)處理布法的選擇運(yùn)用

IAS 23和我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理都提供了兩種方法：在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用或按規(guī)定的條件進(jìn)行資本化。不同之處在于 IAS 23將確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用即費(fèi)用化作為基準(zhǔn)處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法。而且規(guī)定，不管借款如何使用，借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，除非按規(guī)定進(jìn)行資本化。這樣安排的理由是，從理論上講，根據(jù)“收入和費(fèi)用配比”原則，借款費(fèi)用在某些情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但從實(shí)務(wù)上考慮，費(fèi)用化方法更便于企業(yè)操作，而且符合穩(wěn)健性原則。在實(shí)務(wù)中，有些國(guó)家盡管規(guī)定允許借款費(fèi)用資本化，企業(yè)也常常選擇借款費(fèi)用化的處理方法。

而我國(guó)具體準(zhǔn)則明確要求，除了用于購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用需予以資本化外，其他用途的借款費(fèi)用都應(yīng)予以費(fèi)用化，記入當(dāng)期損益。這樣規(guī)定主要是基于“收入和費(fèi)用配比”原則的考慮。同時(shí)，由于我國(guó)企業(yè)目前用于固定資產(chǎn)購(gòu)建的資金大部分仍來(lái)自于借款，因而發(fā)生的借款費(fèi)用金額較大，如要求企業(yè)將所有的借款費(fèi)用都確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，很多企業(yè)將難以承受。

此外，我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)因安排借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用也作了專(zhuān)門(mén)的規(guī)定：輔助費(fèi)用屬于所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生時(shí)予以資本化；以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。但如果前者的發(fā)生金額較小，也可以于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。因此，這里指出發(fā)生時(shí)間和金額兩方面的例外，實(shí)際上是對(duì)輔助費(fèi)用進(jìn)行了靈活處理。這樣規(guī)定，主要是充分考慮我國(guó)各種借款的現(xiàn)實(shí)國(guó)情而作的靈活安排。因?yàn)樵谖覈?guó)，取得銀行的借款有時(shí)需要企業(yè)做大量的“公關(guān)”工作，而有時(shí)企業(yè)卻能很輕易地取得銀行借款，不同企業(yè)為獲得一項(xiàng)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用往往有很大差別。相比較而言， IAS 23就沒(méi)有對(duì)輔助費(fèi)用進(jìn)行特別規(guī)定。

（二）借款法用的資本化處理

1．資本化的條件及范圍。

就資本化的條件而言，我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)等借款費(fèi)用必須同時(shí)符合以下三個(gè)條件：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。這里的專(zhuān)門(mén)借款是為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)；資產(chǎn)支出則只包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。例如，用貨幣資金購(gòu)買(mǎi)建筑材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，以及用帶息票據(jù)購(gòu)買(mǎi)工程用材料等情形。我國(guó)具體準(zhǔn)則中進(jìn)行這樣的規(guī)定，實(shí)際上是對(duì)以前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度的一種修正。修正后雖然會(huì)使資本化金額核算顯得較復(fù)雜，但是卻體現(xiàn)了“收入和費(fèi)用配比”的會(huì)計(jì)原則，因?yàn)楸苊饬嗽谒�借款�?xiàng)未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時(shí)其借款費(fèi)用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。但是在我國(guó)現(xiàn)行貸款體制下，由于資金往往是在專(zhuān)門(mén)借款成立時(shí)就劃入企業(yè)的賬戶，而資金使用的確切時(shí)間可能并沒(méi)有確定，這樣在資產(chǎn)的實(shí)際支付之前就已產(chǎn)生了借款費(fèi)用或收益。按我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的條件，這種借款費(fèi)用是不能資本化的，但它又是專(zhuān)門(mén)借款的費(fèi)用，那又該如何處理呢？當(dāng)我國(guó)的貸款制度有所改善后，即當(dāng)資金是在企業(yè)實(shí)際需要才撥入企業(yè)賬戶時(shí)，就不會(huì)出現(xiàn)企業(yè)在實(shí)際使用貸款之前就需承擔(dān)借款費(fèi)用的情況，這時(shí)有關(guān)費(fèi)用就可以以符合準(zhǔn)則的條件予以資本化了。 IAS 23對(duì)借款費(fèi)用資本化規(guī)定的條件實(shí)際上同我國(guó)具體準(zhǔn)則的要求是一致的，但其這樣要求的基礎(chǔ)是：貸款成立時(shí)只給定貸款指標(biāo)而不是一次劃入企業(yè)在銀行的賬戶，在企業(yè)實(shí)際需要時(shí)由銀行直接支付。所以不會(huì)出現(xiàn)在企業(yè)使用貸款前就發(fā)生利息支出的情況，因而也就不會(huì)存在前面提到的問(wèn)題。

關(guān)于借款費(fèi)用資本化的范圍， IAS 23規(guī)定，作為“可以選擇”的會(huì)計(jì)處理方法，借款費(fèi)用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)購(gòu)置。建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，都應(yīng)通過(guò)資本化成為該資產(chǎn)成本的組成部分，即予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費(fèi)用�！胺�合條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，例如某些存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)等�？梢�(jiàn)，這里的“資本化”其實(shí)就是將有關(guān)的借款費(fèi)用直接記入某項(xiàng)特定資產(chǎn)的成本。

而我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用則是指因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額。可見(jiàn)，我國(guó)具體準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于用于購(gòu)建固定資產(chǎn)的借款即專(zhuān)門(mén)借款。這同 IAS 23規(guī)定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用”相比有著重大差別，因?yàn)檫@里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)。所以，兩個(gè)準(zhǔn)則規(guī)定的費(fèi)用準(zhǔn)予資本化的借款在文字表述上的不同表示著資本化范圍的差別，而這個(gè)差異實(shí)際上是兩個(gè)準(zhǔn)則間的最重要的差異，我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的準(zhǔn)予資本化借款費(fèi)用的范圍要小得多。

2．資本化差額的確定。

按照 IAS 23，關(guān)于應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用金額的計(jì)算分兩種情況：（1）對(duì)于為獲得某項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的資金，資本化金額應(yīng)為本期實(shí)際發(fā)生借款費(fèi)用減去以該借款進(jìn)行臨時(shí)性投資而獲得的投資收益后的數(shù)額；（2）對(duì)于一般性借人資金用于獲取某項(xiàng)特定的符合條件的資產(chǎn)，資本化借款費(fèi)用的金額則應(yīng)等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積，這里的資本比率指的是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有一般性借款的借款費(fèi)用率的加權(quán)平均值。

由于我國(guó)具體準(zhǔn)則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定要簡(jiǎn)單得多。我國(guó)具體準(zhǔn)則甚至直接給出了其計(jì)算公式：

當(dāng)期利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

其中，

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑［資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用天數(shù)／會(huì)計(jì)期間總天數(shù)］，資本化率為購(gòu)建固定資產(chǎn)的借款加權(quán)平均率

借款加權(quán)平均率=當(dāng)期發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款利息之和／專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù) × 100％

需要注意的是，我國(guó)具體準(zhǔn)則在這里沒(méi)有涉及到臨時(shí)性投資引起的收益問(wèn)題。但是在實(shí)務(wù)中，由于專(zhuān)門(mén)借款一般不會(huì)在撥人企業(yè)賬戶后馬上一次性地用完，這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收入。如果有一部分借款較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)都不使用，則也可能會(huì)被企業(yè)用作其他一些臨時(shí)性的投資上，因而也就可能產(chǎn)生臨時(shí)性的投資收益。當(dāng)前在我國(guó)這種情況并不少見(jiàn)，但我國(guó)具體準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

（三）資本化的停止

1．暫停資本化

資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)或建造過(guò)程有時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)一些不可預(yù)見(jiàn)的情況或管理決策等方面的原因而發(fā)生非正常中斷現(xiàn)象，這時(shí)就涉及到借款費(fèi)用資本化暫停的問(wèn)題。暫停資本化的關(guān)健在于準(zhǔn)確把握暫停的條件規(guī)定和時(shí)間的確定。

IAS 23認(rèn)為，如果為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動(dòng)中發(fā)生較長(zhǎng)時(shí)間的中斷，則其間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化。同時(shí)提出兩點(diǎn)例外：（1）在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內(nèi)，（2）如果短時(shí)的中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)必要的程序，這兩種情況下通常不暫停借款費(fèi)用的資本化過(guò)程。例如，短時(shí)的中斷處在為使存貨達(dá)到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內(nèi)，資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。

按照我國(guó)具體準(zhǔn)則，如果固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月（包括3個(gè)月），則應(yīng)暫停借款費(fèi)用的資本化。從非正常中斷的時(shí)間來(lái)說(shuō)，我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定得十分明確，即從固定資產(chǎn)的構(gòu)建活動(dòng)中斷開(kāi)始到恢復(fù)購(gòu)建活動(dòng)為止的時(shí)間，連續(xù)超過(guò)而不是累計(jì)超過(guò)3個(gè)月（包括3個(gè)月）。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過(guò)程，則資本化應(yīng)繼續(xù)，這一點(diǎn)同 IAS 23是一致的。

二者相比可以看出， IAS 23規(guī)定的暫停資本化的條件實(shí)際上也是指發(fā)生了非正常中斷，不同之處在于我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)條件和時(shí)間的把握規(guī)定得更明確、更具體，而 IAS 23的描述則顯得更多的是在進(jìn)行原則性界定。

2．資本化的終止。

IAS 23認(rèn)為，為使符合條件的資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備活動(dòng)“實(shí)質(zhì)上完成”時(shí)，借款費(fèi)用的資本化過(guò)程應(yīng)當(dāng)終止。至于如何把握“實(shí)質(zhì)上完成”，IAS23認(rèn)為其判斷標(biāo)準(zhǔn)是：日常管理性工作可仍在進(jìn)行，但如果資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實(shí)質(zhì)上已結(jié)束。另外一種情況是，如果資產(chǎn)的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續(xù)建造的過(guò)程中可供使用，并且該部分的必要準(zhǔn)備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，則資本化過(guò)程也應(yīng)該結(jié)束。可見(jiàn)， IAS 23強(qiáng)調(diào)從促使有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的過(guò)程角度來(lái)說(shuō)，必要的準(zhǔn)備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)接近尾聲。

同 IAS 23相比，我國(guó)具體準(zhǔn)則與此有兩點(diǎn)不同：一是判斷是否終止資本化關(guān)鍵要看所購(gòu)建的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，這是從資產(chǎn)的使用價(jià)值存在狀態(tài)的角度而言的；另一方面，判斷固定資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)分別可以為以下情況的任意一種：（1）資產(chǎn)實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；（2）即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生；（4）如固定資產(chǎn)需要試運(yùn)行，其試運(yùn)行的結(jié)果已經(jīng)表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或正常營(yíng)業(yè)。兩相對(duì)比不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)于判斷有關(guān)資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，兩個(gè)準(zhǔn)則雖然描繪的角度不同，在表述的詳略上也不盡一致，但其本質(zhì)內(nèi)涵卻是一致的。即有關(guān)的準(zhǔn)備或購(gòu)建活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，而且資產(chǎn)也在實(shí)質(zhì)上達(dá)到了可以使用的狀態(tài)。我國(guó)具體準(zhǔn)則之所以做出更具體的規(guī)定，其主要理由是：在實(shí)務(wù)中存在某些企業(yè)在有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間里也不進(jìn)行決算、結(jié)賬的情形，這樣企業(yè)就可以繼續(xù)將有關(guān)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化而不計(jì)入當(dāng)期損益，從而達(dá)到其操縱利潤(rùn)的目的。準(zhǔn)則中的規(guī)定則可以有效地避免這種情形發(fā)生。

此外，按照我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果所購(gòu)建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)終止借款費(fèi)用的資本化過(guò)程。這種情況在 IAS 23中則沒(méi)有明確提出來(lái)。

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