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我國養(yǎng)老金會計處理的現(xiàn)狀與對策
[摘 要] 我國養(yǎng)老金制度還存在著層次單一、覆蓋面窄和管理協(xié)調(diào)不暢等問題。為此，我國養(yǎng)老金會計改變勢在必行，其思路 為：在實(shí)施主體上，其范圍應(yīng)限于城鎮(zhèn)各類企業(yè)；所需資金應(yīng)主要由企業(yè)負(fù)擔(dān)；企業(yè)的補(bǔ)充養(yǎng)老金計劃方案應(yīng)由企業(yè) 與本企業(yè)職工根據(jù)國家政策，在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上建立；企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)用中的企業(yè)供款水平可以根據(jù)企業(yè)的 經(jīng)濟(jì)效益情況確定；職工符合法定退休條件辦理了退休手續(xù)后，有權(quán)從自己的補(bǔ)充養(yǎng)老保險個人財戶中一次或分次 領(lǐng)取補(bǔ)充養(yǎng)老保險金。
[關(guān)鍵詞] 養(yǎng)老金會計；規(guī)定繳費(fèi)制；規(guī)定受益制
一、養(yǎng)老金會計的基本介紹
所謂養(yǎng)老金會計，又名退休金會計，是一項(xiàng)全面、系統(tǒng)地反映和監(jiān)督養(yǎng)老資金運(yùn)作的管理活動。養(yǎng)老金會計的內(nèi)容與養(yǎng)老金計劃模式的選擇有關(guān)。人們按照養(yǎng)老金給付的確定方式不同，將養(yǎng)老金計劃分為：規(guī)定受益計劃(Defined Benefit Plan)和規(guī)定繳費(fèi)計劃(Defined Contribu-tion Plan)。由于在具體內(nèi)容和約定條款上的不同，導(dǎo)致其在養(yǎng)老金費(fèi)用(成本)的確認(rèn)及養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債的會計處理上存在很大的差異，從而形成養(yǎng)老金會計的主要內(nèi)容。
養(yǎng)老金會計具有它本身鮮明的特點(diǎn)：其一，廣泛采用估計和判斷方法，養(yǎng)老金會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計人員需要依靠精算師運(yùn)用概率統(tǒng)計、數(shù)理等知識來處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；其二，更多地選用公允價值作為計量屬性，未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為公允價值的一種，成為計量不確定性的最有用的計量屬性。在養(yǎng)老金會計中更多地采用現(xiàn)值，而不是采用歷史成本；；其三，具有不確定性，這是由于精算假定的不確定性和遞延項(xiàng)目分?jǐn)偟牟淮_定性；其四，采用多種信息披露方式，在養(yǎng)老金會計中，除了在會計報表中主要披露“養(yǎng)老金費(fèi)用”、“預(yù)付/應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”外，更多地采用表外披露的方式；其五，核算對象面向未來，養(yǎng)老金會計處理主要是面向未來的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如預(yù)計給付義務(wù)的計算、遞延成本的分?jǐn)�、無形資產(chǎn)的攤銷，它研究的主要是現(xiàn)在和將來的資金運(yùn)動。
二、養(yǎng)老金會計核算的處理
目前我國采用“多層次”的養(yǎng)老金計劃，在會計處理上實(shí)行規(guī)定受益計劃和規(guī)定繳費(fèi)制相結(jié)合，即在基本養(yǎng)老保險計劃中的社會統(tǒng)籌部分實(shí)行規(guī)定受益制，而在基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險實(shí)行的是規(guī)定繳費(fèi)制。但我國尚無養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則規(guī)范養(yǎng)老金會計處理，故借鑒西方國家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，有利于更好地完善我國的養(yǎng)老金會計制度。
(一)養(yǎng)老金會計核算的原則。在會計核算時就應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。具體地說：
第一，在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用符合養(yǎng)老金的基本屬性。
就其屬性而言，養(yǎng)老金是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動報酬的一部分。與工資相比，相同之處都是職工必要勞動時間所創(chuàng)造的，是勞動力價值的實(shí)現(xiàn)形式。不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權(quán)利。因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，并計入當(dāng)期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時，也就負(fù)有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金費(fèi)用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費(fèi)用。養(yǎng)老金費(fèi)用的分期計入，是與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。
第二，養(yǎng)老金費(fèi)用的當(dāng)期確認(rèn)。
從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過程，主要?dú)v經(jīng)三個環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨(dú)立、相互分離的。養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益，根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)在核算費(fèi)用時理應(yīng)將發(fā)生時的養(yǎng)老金費(fèi)用計入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。
綜上所述，企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也是會計核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則的要求。但是由于在規(guī)定繳費(fèi)制和規(guī)定受益制的給付方式下養(yǎng)老金的具體內(nèi)容和約定條款不同，養(yǎng)老金費(fèi)用及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債的會計處理也存在差異。
(二)養(yǎng)老金會計的處理
1.現(xiàn)在我國養(yǎng)老金會計的處理。由于我國目前基本養(yǎng)老金計劃中社會統(tǒng)籌部分實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)，基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險實(shí)行的都是確定提撥制。確定提撥制會計處理較簡單，計劃參與者獲取提撥的養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)收益的同時承擔(dān)損失風(fēng)險。企業(yè)的責(zé)任僅是每年按照要求提撥資金。結(jié)果，企業(yè)每年的成本(養(yǎng)老金費(fèi)用)就是應(yīng)向養(yǎng)老金信托方提撥的數(shù)額。若企業(yè)沒有足額提撥，則應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中報告為負(fù)債；若超額提撥，則應(yīng)報告為資產(chǎn)。因此，目前我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理方法如下：
企業(yè)上繳社會統(tǒng)籌費(fèi)時
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：銀行存款
向個人賬戶足額提撥資金時
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：銀行存款
向個人賬戶不足額提撥資金時
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：銀行存款
應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用
向個人賬戶超額提撥資金時
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：銀行存款
2.我國未來養(yǎng)老金的會計處理。我國基本養(yǎng)老金計劃最終應(yīng)向確定福利制轉(zhuǎn)化，以真正發(fā)揮養(yǎng)老金計劃的社會保障功能。在確定福利制下，企業(yè)不僅僅只是按期提撥資金，還應(yīng)確保員工在退休時能收取確定的養(yǎng)老金福利。由于這部分資金所組成的基金由企業(yè)負(fù)責(zé)，即基金資產(chǎn)的收益由企業(yè)收取，損失由企業(yè)承擔(dān)。因此，確定福利制的會計處理比較復(fù)雜，其中最重要的是要把養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)與養(yǎng)老金基金的籌集分開。一般來說，養(yǎng)老金費(fèi)用主要包括以下幾項(xiàng)：
服務(wù)成本。由于員工在當(dāng)期提供服務(wù)，公司應(yīng)向員工支付的養(yǎng)老金福利(預(yù)付福利負(fù)債)的增加而引起的費(fèi)用。精算師把服務(wù)成本計算為當(dāng)年員工賺取的新福利的現(xiàn)值。
負(fù)債利息。因?yàn)轲B(yǎng)老金是一項(xiàng)遞延報酬安排，它具有貨幣的時間價值。事實(shí)上，養(yǎng)老金記錄的是折現(xiàn)值，預(yù)計福利負(fù)債與任何折現(xiàn)負(fù)債一樣，每年發(fā)生利息費(fèi)用。
計劃資產(chǎn)的實(shí)際收益。在計算發(fā)起員工養(yǎng)老金計劃的企業(yè)凈成本時，特定年度累計養(yǎng)老金基金資產(chǎn)獲得的收益是相關(guān)因素。因此，每年的養(yǎng)老金費(fèi)用應(yīng)當(dāng)隨著累計到基金的利息和分紅以及基金資產(chǎn)市場價值的增減而得到調(diào)整。
前期服務(wù)成本(RC)的攤銷數(shù)。養(yǎng)老金計劃的修訂(包括開始實(shí)施)經(jīng)常包括提高(很少情況減少)員工以前年度提供服務(wù)的養(yǎng)老金福利的條款。因?yàn)橛媱澥窃谄髽I(yè)預(yù)計未來期間將實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的情況下修訂的，提供這些追溯過去而又涉及未來利益的前期服務(wù)成本應(yīng)在未來養(yǎng)老金費(fèi)用中分配，特別是在有關(guān)員工剩余服務(wù)年限中分配。
以上費(fèi)用的確認(rèn)必須依靠精算師的幫助。保險業(yè)聘請精算師估計風(fēng)險和對保險費(fèi)及其它保險政策提供建議，公司很大程度上依賴精算師的幫助來發(fā)展、實(shí)施養(yǎng)老金計劃和為養(yǎng)老金計劃提撥資金。精算師預(yù)測員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養(yǎng)老金計劃運(yùn)作中的其他因素，通過計算各種影響財務(wù)報表的養(yǎng)老金項(xiàng)目來提供幫助，這些項(xiàng)目包括養(yǎng)老金負(fù)債、年服務(wù)成本和計劃修訂的成本。總之，確定福利養(yǎng)老金會計高度依賴精算師提供的信息和計量。 福利制下的主要會計處理包括：
每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：預(yù)計福利負(fù)債
提拔資金時
借：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
貸：銀行存款
養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時
借：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
貸：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
發(fā)生損失時，作相反分錄。
養(yǎng)老金計劃修改(包括開始實(shí)施)時確認(rèn)服務(wù)成本
借：前期服務(wù)成本
貸：預(yù)計福利負(fù)債
每年攤銷前期服務(wù)成本時
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：前期服務(wù)成本
實(shí)際支付福利時
借：預(yù)計福利負(fù)債
貸：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
三、我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計的現(xiàn)狀、問題及建議
(一)我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計的現(xiàn)狀與問題。
在我國，養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負(fù)擔(dān)的原則，實(shí)行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理。基本養(yǎng)老金計劃中社會統(tǒng)籌部分實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險實(shí)行的都是設(shè)定提存制。目前我國養(yǎng)老金確認(rèn)的原則實(shí)行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在“管理費(fèi)用”中作為期間費(fèi)用核算。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種會計處理方法存在以下缺陷：
1.不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動報酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動報酬的一部分，因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時就要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，并提計入當(dāng)期成本。
2.不符合配比原則。養(yǎng)老金是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實(shí)際支付，由于那時職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)效益，顯然不應(yīng)在支付時確認(rèn)任何費(fèi)用。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)理應(yīng)將相關(guān)養(yǎng)老金計入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。
3.不符合信息充分披露原則。我國現(xiàn)行會計制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在“管理費(fèi)用”中，沒有對養(yǎng)老金信息進(jìn)行充分披露，因而不能對企業(yè)為社會所作的貢獻(xiàn)及所承擔(dān)的社會責(zé)任做出正確的衡量評價。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中對這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。
4.與國際慣例相悖。目前我國企業(yè)養(yǎng)老金的會計處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺，可能會造成對會計信息的曲解，或是導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)換成本
(二)對我國養(yǎng)老金會計改革的建議
1.在實(shí)施主體上，其范圍應(yīng)限于城鎮(zhèn)各類企業(yè)。規(guī)模較大的企業(yè)可以在國家政策指導(dǎo)下單獨(dú)實(shí)行企業(yè)補(bǔ)充保險制度；中小企業(yè)可以聯(lián)合建立基金管理理事會，實(shí)行企業(yè)補(bǔ)充保險制度；有條件的行業(yè)，也可以實(shí)行全行業(yè)統(tǒng)一的補(bǔ)充養(yǎng)老保險。
2.所需資金應(yīng)主要由企業(yè)負(fù)擔(dān)；也可以由企業(yè)和個人共同負(fù)擔(dān)，但個人繳費(fèi)部分不應(yīng)超過供款總額的一半。企業(yè)供款，可以在企業(yè)工資儲備中列支，也可以經(jīng)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)，將不超過本企業(yè)工資總額的一定比例部分計入企業(yè)相關(guān)成本費(fèi)用。補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)用中的個人繳費(fèi)，從個人工資收入中按一定比例或絕對額繳納。
3.企業(yè)的補(bǔ)充養(yǎng)老金計劃方案應(yīng)由企業(yè)與本企業(yè)職工根據(jù)國家政策，在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上建立。方案中應(yīng)包括補(bǔ)充養(yǎng)老保險的組織管理、供款水平、繳費(fèi)周期、享受條件、支付方法、雙方的權(quán)利和義務(wù)以及違反協(xié)議應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任等內(nèi)容。同時，應(yīng)建立職工代表和企業(yè)管理者代表所組成的基金管理理事會，負(fù)責(zé)監(jiān)督補(bǔ)充養(yǎng)老保險方案的實(shí)施情況，依據(jù)實(shí)際情況對方案的修改調(diào)整提出建議，委托經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，審核享受資格等。
4.供款方式和水平的選擇。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)用中的企業(yè)供款水平，可以依據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益情況確定，企業(yè)為補(bǔ)充養(yǎng)老金保險個人賬戶供款的方式，一般按照職工工資的一定比例計入，在試行初期也可以按一定的絕對額計入�？梢砸�(guī)定依據(jù)職工距離退休年限的長短，確定不同的供款水平。
5.職工符合法定退休條件并辦理了退休手續(xù)后，有權(quán)從自己的補(bǔ)充養(yǎng)老保險個人賬戶中一次或分次領(lǐng)取補(bǔ)充養(yǎng)老保險金。職工或退休人員死亡后，其個人賬戶余額，按照《繼承法》的規(guī)定由其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取。
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