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債務重組中會計與稅務處理的不同點
一、以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時處理的不同現(xiàn)行《制度》、《企業(yè)會計準則——債務重組》規(guī)定，債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付現(xiàn)金之間的差額確認為資本公積；債權人應將債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間差額確認為當期損失，計入營業(yè)外支出。而《企業(yè)債務重組所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）規(guī)定，債務人應將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額的差額確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期應納稅所得中；債權人應將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金之間差額確認為當期債務重組損失，沖減應納稅所得。
[例1]A公司2002年3月10日銷售一批產(chǎn)品給B公司，不含稅收入100000元，增值稅率17％，按合同規(guī)定，B公司應于2002年8月10日前付款。由于B公司發(fā)生財務危機，無法履行合同，雙方協(xié)議于2002年11月10日重組。協(xié)議規(guī)定A公司同意減免B公司30000元，余額B公司立即用現(xiàn)金償還，則2002年11月相關業(yè)務處理如下：（1）債務人B公司會計上確認的資本公積為30000元（117000－87000）；稅務處理時，B公司于2002年11月10日確認債務重組所得，在申報2002年度所得稅時，調(diào)增應納稅所得額30000元。（2）債權人A公司會計確認重組損失為30000元；稅務上確認其債務重組損失，調(diào)減2002年度應納稅所得額30000元。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時處理的不同
1、債務人的會計與稅務處理�，F(xiàn)行制度、準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。而《辦法》則規(guī)定，債務人應將重組債務的計稅成本與支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關稅費）的差額確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期應納稅所得額中。若債務人債務重組所得數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)稅務機關核準，可在不超過5個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。同時規(guī)定，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，應分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當金額償還債務兩項業(yè)務進行所得稅處理，債務人應將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額于當期確認有關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。因此，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務應“視同銷售”，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值扣除其賬面價值的差額（轉(zhuǎn)讓所得或損失）調(diào)整當期應納稅所得額。同時，對于債務人會計處理中確認的債務重組損失不能在稅前扣除，而應從稅務角度確認債務重組收益，調(diào)增應納稅所得額。
2.債權人的會計與稅務處理。制度、準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務的，債權人應將重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。而《辦法》則規(guī)定，債權人應將重組債權的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間差額確認為當期債務重組損失，沖減應納稅所得額。同時規(guī)定，債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或結轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
[例2]A公司于2002年1月1日銷售一批產(chǎn)品給B公司，價值500000元（含增值稅），B公司發(fā)生財務危機，短期內(nèi)不能付款。2002年4月10日經(jīng)協(xié)商，A公司同意B公司以一批產(chǎn)品償還債務，該批產(chǎn)品賬面價值400000元，該批產(chǎn)品公允價值450000元（不含增值稅），計稅價等于公允價，增值稅率17％，A公司對該項應收賬款計提壞賬準備20000元。末發(fā)生其他稅費。相關處理如下：
�。�1）債務人B公司的會計處理為，確認資本公積23500元（500000－400000－450000×17％），系由于產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓所得50000元（450000－400000）與債務重組損失26500元（450000×1.17－500000）相抵銷的結果。而在稅務處理上，應調(diào)增2002年度應納稅所得額50000元（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得），其調(diào)整的應納稅所得額不是會計上確認的資本公積23500元，因為按稅務規(guī)定債務人發(fā)生重組損失26500元（450000×1.17－500000）不得在稅前扣除。
�。�2）債權人A公司的會計處理為，會計確認的庫存商品為423500元（500000－450000×17％），而稅務確認庫存商品計稅成本為450000元，差異26500元（450000－423500）應于銷售該批商品時，調(diào)減應納稅所得額26500元。同時，A公司應于2002年度確認重組損失50000元（500000－450000），沖減當期應納稅所得額。
三、以債務轉(zhuǎn)換為資本清償債務時處理的不同
1、債務人的會計與稅務處理。制度、準則規(guī)定，債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的，債務人應按重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。而《辦法》規(guī)定，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額。
2、債權人的與稅務處理。以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時，會計上要求債權人將重組債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。而稅務上則要求債權人應將享有股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。因此會計上要求債權人不確認損失，稅務上也未規(guī)定債權人確認損失。
[例3]A公司應收乙公司貨款800萬元，乙公司無力償還。A公司同意B公司將其每股面值為2元的300萬股普通股股票抵債，若股票每股市價為4元，債務人B公司的會計上確認資本公積為200萬（800－600），稅務上應確認的債務重組所得為400萬元（4×33－800），調(diào)增當期應納稅所得額400萬元。債權人A公司確認的長期股權投資成本為800萬元，而在稅務上確認的計稅成本為1200萬元，計稅成本比會計成本多4000萬元，需待投資處置時作納稅調(diào)整，本期不需作納稅調(diào)整。
四、修改其他債務條件時會計與稅務處理的不同
以修改其他條件進行債務重組的，如果債務重組的賬面價值大于未來債務金額，債務人應將重組應付債務的賬面價值減至未來應付金額，減記的金額作為資本公積；債權人應將重組應收債權的賬面價值減記至未來應收金額，減記的金額作為當期損失計入營業(yè)外支出。如果重組債務的賬面價值等于或小于未來債務金額，債務人或債權人在重組日均不作賬務處理，將來債務人多支付的金額，即加息部分計入“財務費用”；債權人多收到的金額，即利息收入沖減當期“財務費用”。如果債務人涉及或有支出的，應將或有支出包括在未來應付金額中，或有支出實際發(fā)生時，沖減重組后應付債務的賬面價值。結清債務時，或有支出若末發(fā)生，應將或有支出的原計金額作為資本公積；債權人涉及或有收益的，不應將或有收益包括在將來應收金額中，在或有收益收到時作為收到當期的收益處理。而《辦法》規(guī)定，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。
[例4]2000年6月30日A公司從某銀行取得年利率10％、三年期貸款800000元。現(xiàn)因A公司財務危機于2002年12月對日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2006年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息200000元，本金減至600000元，但附有一條件：債務重組后，若A公司自第2年起盈利則利率回復至10％，若無盈利，仍維持7％，假設銀行未對該貸款計提呆賬準備。債務人A公司相關處理如下：
�。�1）A公司2002年12月31日，根據(jù)謹慎性原則，會計上確認的資本公積為178000元{800000×（1＋10％×2.5）－[600000×（1＋7％×4）＋600000×（10％－7％）×3]}，將或有利息支出54000元[60000×（10％－7％）×3]包括在未來應付金額中。而在稅務上，根據(jù)權責發(fā)生制規(guī)定，應在費用發(fā)生時確認扣除，不應將或有利息支出54000元包括于未來應付金額中。A公司應確認2002年度債務重組所得232000元[1000000－600000×（1＋7％×4）]，計入當期應納稅所得額。
�。�2）若A公司自重組后第2年（2004年12月31日）起盈利，則債務人A公司2004年至2006年利息支出分別為60000元（600000×10％）會計處理是沖減已確認的未來應付金額中利息60000元（包括7％利息及3％或有利息支出）；而稅務處理是除沖減已包含在未來應付金額中7％利息外，還應確認利息支出18000元[600000×（10％－7％）]，應調(diào)減2004年度至2006年度的納稅所得額。
�。�3）若A公司自債務重組后的第2年仍沒有盈利，則債務人A公司2004年至2006年利息支出分別為42000元（600000×7％），會計處理是沖減已確認的未來應付金額中利息42000元，待2006年債務結清時，將未發(fā)生的或有利息支出54000元（18000×3）計入資本公積；其稅務處理為對2004年至2006年度的納稅所得額不作納稅調(diào)整。
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