淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)固定資產(chǎn)表述的差異

【摘要】 我國(guó)的新《企業(yè)所得稅法》與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，兩者在固定資產(chǎn)內(nèi)容的表述上存在一定差異，本文對(duì)此進(jìn)行了初步探討，希望能對(duì)同行有所裨益。
　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅法；固定資產(chǎn)
　　
　　我公司是比較典型的工業(yè)加工企業(yè)，固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中占據(jù)十分重要的地位。表1以3年來(lái)固定資產(chǎn)凈額分別占非流動(dòng)資產(chǎn)金額、資產(chǎn)總額的比例，說(shuō)明其重要程度。
　　從表1可以看出，固定資產(chǎn)凈額占非流動(dòng)資產(chǎn)金額的比重接近90%（達(dá)到89.3%），占資產(chǎn)總額的比例超過(guò)1/4（達(dá)到27.8%）。所以，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理和核算，對(duì)于我公司來(lái)說(shuō)非常重要。
　　筆者以《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)條例）中涉及到固定資產(chǎn)的內(nèi)容為基礎(chǔ)，對(duì)比與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則）及其應(yīng)用指南、講解中內(nèi)容的差異，談?wù)勗跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)固定資產(chǎn)的實(shí)際操作。
　　
　　一、關(guān)于固定資產(chǎn)的含義
　　
　　準(zhǔn)則第三條，“固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。”
　　條例第五十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等�！�
　　通過(guò)比較，準(zhǔn)則和條例中對(duì)固定資產(chǎn)的表述存在如下差異：
　�。ㄒ唬�準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)為“有形資產(chǎn)”，條例中的固定資產(chǎn)是“非貨幣性資產(chǎn)”
　　有形資產(chǎn)是與無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的，這里的無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括會(huì)計(jì)上所稱(chēng)的無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等。非貨幣性資產(chǎn)是與貨幣性資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
　　
　�。ǘ�）準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的使用區(qū)間為“使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”，而條例中固定資產(chǎn)的使用區(qū)間為“使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月”
　　“壽命”，根據(jù)現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典的解釋?zhuān)�比喻使用的期限或存在的期限。所以使用壽命和使用時(shí)間意義相同�！澳甓取敝父鶕�(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要而有一定起訖日期的十二個(gè)月，“會(huì)計(jì)年度”對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，是每年的1月1日至12月31日。所以，無(wú)論是會(huì)計(jì)年度還是12個(gè)月，時(shí)間跨度一致。即“使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”與“使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月”意義完全相同，只是措辭不同而已。
　　此外，準(zhǔn)則中的“使用壽命”，還有“該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量”之義。
　�。ㄈ�）準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的目的是為“生產(chǎn)商品”，而條例中固定資產(chǎn)是為“生產(chǎn)產(chǎn)品”
　　“商品”即為交換而生產(chǎn)的勞動(dòng)產(chǎn)品，而“產(chǎn)品”是生產(chǎn)出來(lái)的物品�？梢哉f(shuō)，產(chǎn)品為了交換而進(jìn)入流通領(lǐng)域即為商品。筆者認(rèn)為，條例中之所以稱(chēng)為產(chǎn)品，包含自產(chǎn)自用的物品，它要比準(zhǔn)則中商品的范圍更為廣泛，也更為嚴(yán)密。但在這里，是同一意思，區(qū)別不大。
　�。ㄋ模�準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的包括范圍未列舉，而條例中以列舉的方式列示出來(lái)
　　條例中列舉出來(lái)的目的，也是為了在第六十條分類(lèi)規(guī)定折舊的最低年限。
　�。ㄎ澹�條例中固定資產(chǎn)的定義，特別強(qiáng)調(diào)了“與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)”，因?yàn)椤芭c經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)”不得計(jì)算折舊扣除
　　
　　二、關(guān)于固定資產(chǎn)的價(jià)值
　　
　　準(zhǔn)則第七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”，包括外購(gòu)、自行建造、投資者投入等形式取得的固定資產(chǎn)的成本確認(rèn)。但第八條規(guī)定，“購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”。第十三條規(guī)定，“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素�！�
　　條例第五十六條規(guī)定，“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)……，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)�！辈⒃诘谖迨�八條明確了外購(gòu)、自行建造、融資租入、盤(pán)盈、捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等形式取得固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這是在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性多元化以后，稅法中提出的一項(xiàng)確定性原則要求，但也引入了重置成本、公允價(jià)值的計(jì)量屬性。
　　可見(jiàn)，在確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值方面，準(zhǔn)則和稅法存在一定差異。筆者認(rèn)為，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，具有融資性質(zhì)和存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)，通常未確認(rèn)融資費(fèi)用和預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用金額都較大，應(yīng)按準(zhǔn)則核算，但稅法上沒(méi)有此項(xiàng)規(guī)定，故在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，作為遞延所得稅項(xiàng)目核算。
　　對(duì)于企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)而發(fā)生借款的，在購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，在準(zhǔn)則和稅法上的處理一致，即應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入資產(chǎn)的成本。 　　三、關(guān)于固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值
　　
　　準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。第十九條規(guī)定，“預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。”條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”。
　　可見(jiàn)，在符合一定條件的情形下，準(zhǔn)則上可以變更預(yù)計(jì)凈殘值；而稅法上不允許變更。筆者認(rèn)為，如果凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)變化不大，為了保持準(zhǔn)則和稅法的一致性，減少核算的工作量，便于實(shí)務(wù)操作，凈殘值一經(jīng)確定，最好不再調(diào)整。
　　
　　四、關(guān)于固定資產(chǎn)的使用年限和折舊方法
　　
　　準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的使用壽命一經(jīng)確定，不得隨意變更�！钡谑�九條規(guī)定，“使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。”第十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更�！钡谑�九條規(guī)定，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法�！笨梢�(jiàn)，使用壽命和折舊方法一般情況下均不變更，只在確有必要時(shí)，才進(jìn)行調(diào)整。
　　而條例第五十九條，“固定資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除”，并在第六十條規(guī)定了計(jì)算折舊的最低年限。稅法第三十二條規(guī)定，“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”從稅法角度來(lái)講，嚴(yán)格限制縮短折舊年限和加速折舊。
　　筆者認(rèn)為，一般情況下，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，企業(yè)在稅法規(guī)定的最低年限基礎(chǔ)上（大于或等于該年限），企業(yè)合理確定折舊年限，并按直線(xiàn)法（即年限平均法）提取折舊。只有符合條例第九十八條規(guī)定的條件時(shí)，才可以采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法，但在實(shí)際工作中，一般要報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案。
　　
　　五、關(guān)于固定資產(chǎn)的改建支出
　　
　　根據(jù)稅法第十三條第（一）（二）項(xiàng)和條例第六十八條的規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)的改建支出定義如下，“指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。”結(jié)合條例第五十八條第（六）項(xiàng)的內(nèi)容，“以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)”。筆者認(rèn)為，對(duì)于改建支出，側(cè)重于固定資產(chǎn)中的房屋或建筑物，可以劃分為兩類(lèi)，一類(lèi)是作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算，包括已足額提取折舊固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出；另一類(lèi)仍作為固定資產(chǎn)核算，指尚未折舊期滿(mǎn)的固定資產(chǎn)，但由于改建后的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)了使用年限，則應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限�？梢�(jiàn)，企業(yè)對(duì)折舊期屆滿(mǎn)或經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)易維護(hù)、粉刷之類(lèi)而發(fā)生的費(fèi)用便不再?gòu)?qiáng)求長(zhǎng)期攤銷(xiāo)。
　　根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋?zhuān)�“企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷(xiāo)。”根據(jù)準(zhǔn)則講解的內(nèi)容，對(duì)于資本化的后續(xù)支出，并未區(qū)分為已足額提取折舊和尚未折舊期滿(mǎn)的固定資產(chǎn)，統(tǒng)一按固定資產(chǎn)核算�？梢�(jiàn)，在這里，稅法上的規(guī)定更細(xì)致一些，實(shí)際操作性也更強(qiáng)。
　　
　　六、關(guān)于固定資產(chǎn)的大修理支出
　　
　　根據(jù)稅法第十三條第（三）項(xiàng)和條例第六十九條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，若同時(shí)符合兩個(gè)條件，“修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上”，即作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷(xiāo)。
　　根據(jù)準(zhǔn)則講解的內(nèi)容，“固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用、大修理費(fèi)用等支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，一般不產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，通常不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益�！�
　　可以說(shuō)，大修理支出，側(cè)重于固定資產(chǎn)中的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具等。在這一點(diǎn)上，準(zhǔn)則和稅法相互補(bǔ)充。在實(shí)際工作中，如果大修理支出同時(shí)符合兩個(gè)條件，則計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按尚可使用年限分期攤銷(xiāo)；如果不同時(shí)符合條件，則直接計(jì)入管理費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用。
　　
　　七、關(guān)于固定資產(chǎn)減值
　　
　　條例第五十五條，“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出�！惫潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備在上述范圍之內(nèi)，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
　　根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回�！薄耙延�(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)折舊額還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額�！�
　　可見(jiàn)，如果確認(rèn)了固定資產(chǎn)的減值損失，一方面不能轉(zhuǎn)回，而且要調(diào)整以后各期提取的折舊額，另一方面要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。所以，在確定固定資產(chǎn)減值損失時(shí)，一定要謹(jǐn)慎。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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　　[2] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南 2006》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年11月.
　　[3] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》.人民出版社，2007年4月.
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　　[6] 高允斌.新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例解讀[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008，（2）.

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