會計責(zé)任、審計責(zé)任與注冊會計師法律責(zé)任的界定

摘要：會計責(zé)任和審計責(zé)任的界定涉及到被審計單位管理層和注冊會計師責(zé)任以及注冊會計師可能承擔(dān)的法律責(zé)任的劃分。被審計單位的管理層承擔(dān)按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表的會計責(zé)任，注冊會計師承擔(dān)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的審計責(zé)任，只有當(dāng)注冊會計師因違約、過失或欺詐對委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害時，才按照相關(guān)法律規(guī)定承擔(dān)法律責(zé)任。
　　關(guān)鍵詞：會計責(zé)任；審計責(zé)任；注冊會計師；法律責(zé)任
　　
　　據(jù)報道，上海航天汽車機(jī)電股份有限公司(以下簡稱航天機(jī)電)由于發(fā)現(xiàn)德勤在對其下屬分公司進(jìn)行的2004年度審計報告中，所確認(rèn)的銀行存款余額與實際存款數(shù)額不符，兩者相差430萬元，要求德勤出示其審計服務(wù)過程中的相關(guān)工作底稿，遭到德勤拒絕。于是航天機(jī)電在2007年10月將德勤告上法庭，指稱其審計服務(wù)公司德勤在提供審計服務(wù)的過程中，所提供審計報告與實際情況不符的事實，客觀上促成其出納人員挪用公司資金，造成直接損失629萬元。
　　航天機(jī)電認(rèn)為，在此事件中，公司管理疏漏的責(zé)任在所難免，但由于德勤所提供審計報告與實際情況不符，為該出納在2005年8月前多次挪用并侵占資金制造了機(jī)會。而德勤則認(rèn)為，出納人員的錯誤屬于會計責(zé)任，是公司治理上的問題，與審計責(zé)任應(yīng)該作出區(qū)分。
　　究竟是審計之責(zé)還是會計之過？根據(jù)《中華人民共和國會計法》規(guī)定，財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還必須由總會計師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、完整�！吨腥A人民共和國公司法》規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會計師事務(wù)所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。因此，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第3條規(guī)定，在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。這種責(zé)任具體包括選擇適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅�計政策；根�?jù)企業(yè)的具體情況作出合理的會計估計；設(shè)計、實施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制制度，以保證財務(wù)報表不存在由舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報。由此可見，在航天機(jī)電起訴德勤案中，導(dǎo)致航天機(jī)電下屬分公司2004年度銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差430萬元的不符事項，直接責(zé)任在于公司管理的疏漏。因為按照企業(yè)銀行存款內(nèi)部控制的要求，企業(yè)應(yīng)定期（至少每月一次）由一名既不負(fù)責(zé)記賬又不掌管現(xiàn)金的職員負(fù)責(zé)向銀行索取對賬單，與銀行存款日記賬對賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并報送有關(guān)主管人員復(fù)核簽字，如有不符，應(yīng)查明原因，及時處理，以有效地對會計和出納的行為進(jìn)行制約。航天機(jī)電下屬分公司出納人員能夠挪用公司資金629萬元而未被其他人發(fā)現(xiàn)，首先是航天機(jī)電公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)了問題，而這恰恰屬于公司的治理層、管理層應(yīng)負(fù)的會計責(zé)任。
　　那么，為航天機(jī)電提供審計服務(wù)的德勤事務(wù)所及其注冊會計師究竟要不要承擔(dān)審計責(zé)任呢？根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第3條規(guī)定，按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。發(fā)表的審計意見應(yīng)該包括兩個方面的內(nèi)容：一是財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，即評價財務(wù)報表的合法性；二是財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，即評價財務(wù)報表的公允性。而這也恰恰是注冊會計師審計的總目標(biāo)。顯然，審計準(zhǔn)則中對審計目標(biāo)的規(guī)定并沒有“揭露重大舞弊”。因此，本案中為航天機(jī)電提供審計服務(wù)的德勤事務(wù)所及注冊會計師是否需要承擔(dān)審計責(zé)任，關(guān)鍵是看其發(fā)表的審計意見是否恰當(dāng)，而不是是否揭露了舞弊行為。因為在審計目標(biāo)的導(dǎo)向作用下，注冊會計師在審計過程中關(guān)注被審計單位的違反法規(guī)行為，是因為這些行為影響到財務(wù)報表，而不是對被審計單位是否存在違反法規(guī)行為提供鑒證。如果德勤發(fā)表的審計意見是恰當(dāng)?shù)�，則無須承擔(dān)審計責(zé)任，反之，德勤須為其發(fā)表的錯誤的審計意見承擔(dān)審計責(zé)任。截至目前，對于德勤審計航天機(jī)電2004年度財務(wù)報表后出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告，雙方均無爭議。也就是說，德勤發(fā)表的審計意見是恰當(dāng)?shù)�。所以，為航天機(jī)電提供審計服務(wù)的德勤事務(wù)所及注冊會計師無須承擔(dān)審計責(zé)任。
　　難道在本案中，經(jīng)過德勤審計的航天機(jī)電2004年度財務(wù)報表所確認(rèn)的銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差430萬元的不符事項，德勤及實施審計的注冊會計師一點兒責(zé)任都沒有嗎？他們是否需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任呢？
　　按照相關(guān)規(guī)定，注冊會計師的法律責(zé)任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。在本案中，針對德勤及其注冊會計師為航天機(jī)電提供的審計服務(wù)，可以排除違約和欺詐的因素，所以德勤及其注冊會計師是否需要承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵是看在其提供審計服務(wù)過程中是否存在過失。
　　過失是指在一定條件下，注冊會計師缺乏應(yīng)有的合理職業(yè)謹(jǐn)慎。當(dāng)過失給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。根據(jù)過失的嚴(yán)重程度不同，過失分為普通過失和重大過失。普通過失通常是指注冊會計師沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，即沒有完全按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。重大過失是指注冊會計師完全沒有遵循審計準(zhǔn)則或沒有按照審計準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計，對業(yè)務(wù)是否符合審計準(zhǔn)則規(guī)定不加考慮，滿不在乎。
　　區(qū)分普通過失和重大過失，需要考慮重要性和被審計單位的內(nèi)部控制（見下圖）。從重要性的角度來看，如果會計報表中存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規(guī)審計程序通常應(yīng)予以發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來，則屬于重大過失。如果會計報表有多處錯報事項，每一處都不算重大，但綜合起來對財務(wù)報表的影響卻很大，會計報表作為一個整體可能嚴(yán)重失實，則屬于普通過失。從內(nèi)部控制的角度來看，如果被審計單位的內(nèi)部控制不太健全，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，以合理確信發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的報表的重大錯報，否則，就具有重大過失；相反，如果被審計單位的內(nèi)部控制很健全，但由于職工串通舞弊，導(dǎo)致設(shè)計良好的內(nèi)部控制失效，則注冊會計師沒有過失或只具有普通過失。
　
　　在本案中，既然德勤出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告雙方不存在爭議，即雙方都認(rèn)為審計意見類型是恰當(dāng)?shù)�，那么航天機(jī)電下屬分公司2004年度銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差430萬元的不符事項就是不重要的（因為如果是重要的，則需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見），未能查出不重要的錯報，德勤及其注冊會計師沒有過失，不需要承擔(dān)任何法律責(zé)任。 　　但是，值得一提的是，按照審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對于銀行存款審計，所執(zhí)行的審計程序除了向銀行索取對賬單，與銀行存款日記賬對賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表之外，還必須函證銀行存款余額，由這兩道程序來保證審計所確認(rèn)的銀行存款余額的正確性。詢證函應(yīng)由注冊會計師直接收發(fā)，回函必須直接寄至?xí)�計師事�?wù)所，收發(fā)函情況須記錄于工作底稿。如果德勤及其注冊會計師嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行了審計程序，銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差430萬元錯報是應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)的�？梢�，德勤及其注冊會計師此次執(zhí)行的審計程序也并不是沒有瑕疵。
　　總結(jié)：財務(wù)報表的編制和審計是財務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，兩者各司其職，不能相互替代。注冊會計師通過出具審計報告確認(rèn)其對會計報表發(fā)表審計意見的審計責(zé)任，被審計單位通過簽署財務(wù)報表確認(rèn)其按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表的會計責(zé)任。即使財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師經(jīng)過審計沒有發(fā)現(xiàn)，也不能因財務(wù)報表已經(jīng)注冊會計師審計這一事實而減輕被審計單位治理層和管理層對財務(wù)報表的責(zé)任。審計責(zé)任與注冊會計師的法律責(zé)任之間具有密切的關(guān)系，注冊會計師是否履行了審計責(zé)任以及履行審計責(zé)任的狀況往往是衡量注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任大小的重要依據(jù)。只有當(dāng)注冊會計師因違約、過失或欺詐對委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害時，才應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法律規(guī)定承擔(dān)法律責(zé)任。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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