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論對戰(zhàn)略管理會計相關問題的再認識
摘要：伴隨著戰(zhàn)略管理而產(chǎn)生的戰(zhàn)略管理會計通過企業(yè)外部環(huán)境和競爭對手等相關戰(zhàn)略信息的提供，協(xié)助企業(yè)制定、實施戰(zhàn)略計劃以取得競爭優(yōu)勢。本文對戰(zhàn)略管理會計的基本內(nèi)涵、研究的主要問題以及戰(zhàn)略管理會計在我國的實踐運用應注意的問題進行了初步地分析。
關鍵詞：戰(zhàn)略；戰(zhàn)略管理會計；戰(zhàn)略成本；戰(zhàn)略業(yè)績評價
世紀80年代以來，戰(zhàn)略管理的理念導致了企業(yè)管理模式的變革，企業(yè)的管理從一般意義上的戰(zhàn)術層面上升為戰(zhàn)略的層次。這就要求為管理決策提供信息支持的管理會計也必須具有戰(zhàn)略性視野。本文擬就戰(zhàn)略管理會計的基本問題作一些初步地探研。
一、戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵最早將管理會計與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來的是英國學者西蒙(Simmonds)，他在1981年發(fā)表的《戰(zhàn)略管理會計》一文中將其定義為：用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略有關的企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)的提供與分析。它與傳統(tǒng)的管理會計最大的區(qū)別在于其不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長，而是著眼于從企業(yè)外部所獲取的市場競爭中的地位。在其后許多會計學者對此進行了進一步地補充與完善：如美國會計學者威爾遜(Wilson)在《戰(zhàn)略管理會計》一書中，將其定義為：戰(zhàn)略管理會計是明確強調(diào)戰(zhàn)略問題相關的一種管理會計方法，它通過運用財務信息來發(fā)展卓越的戰(zhàn)略，以取得持久的競爭優(yōu)勢，從而更加拓展了管理會計的范圍；而布朗威滋(Bromwich)和比馬妮(Bhimani)在他們合作發(fā)表《管理會計：發(fā)展還是變革》和《管理會計：發(fā)展的道路》兩篇論文中，將其定義為：收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時期內(nèi)監(jiān)督企業(yè)競爭對手的戰(zhàn)略。
戰(zhàn)略管理會計在我國剛開始興起，王化成、楊景巖的觀點是：戰(zhàn)略管理會計是以企業(yè)價值最大化為目標，運用靈活多樣的方法，收集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關的各種信息，并據(jù)此來幫助管理當局確立戰(zhàn)略目標，進行戰(zhàn)略規(guī)劃、評價戰(zhàn)略規(guī)劃業(yè)績的一個管理會計分支 ；還有一些學者認為，戰(zhàn)略管理會計是以取得整體競爭優(yōu)勢為主要目標，用戰(zhàn)略觀念審視企業(yè)外部和內(nèi)部信息，強調(diào)財務與非財務信息、數(shù)量與非數(shù)量信息并重，為企業(yè)戰(zhàn)略及企業(yè)戰(zhàn)術的制訂、執(zhí)行和考評，揭示企業(yè)在整個行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預警分析系統(tǒng)，提供全面、相關和多元化信息而形成的現(xiàn)代管理會計與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學科。
綜上所述，對戰(zhàn)略管理會計的認識應體現(xiàn)三個方面的要素：一是其戰(zhàn)略的目標與戰(zhàn)略服務的宗旨；二是信息提供實現(xiàn)戰(zhàn)略支持的路徑；三是對傳統(tǒng)管理會計的延伸。
基于上述認識，戰(zhàn)略管理會計的定義可以表述如下：戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略管理目標所建立的新型管理會計信息系統(tǒng)，它通過戰(zhàn)略的視野促進企業(yè)實現(xiàn)長遠價值最大化，并提供與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關的各種財務與非財務、數(shù)量與非數(shù)量信息，幫助管理當局進行戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略評價，以維持和發(fā)展企業(yè)持久的競爭優(yōu)勢。它是傳統(tǒng)管理會計的繼承和發(fā)展，是與企業(yè)管理發(fā)展到戰(zhàn)略管理階段相適應的現(xiàn)代型管理會計。其具有外向性(體現(xiàn)為外部競爭對手的戰(zhàn)略分析)、綜合性(體現(xiàn)為全方位的信息)、整體性(體現(xiàn)為各部門與各環(huán)節(jié)的協(xié)力)與應變性(體現(xiàn)為理念與方法的時代性)等特征。
二、戰(zhàn)略管理會計研究的主要內(nèi)容一)戰(zhàn)略目標的制定戰(zhàn)略是對事關全局的發(fā)展目標和發(fā)展趨勢所作的謀劃，是指導全局的計劃和策略。戰(zhàn)略一經(jīng)確定，將在相當長的時期內(nèi)對企業(yè)未來整體格局的發(fā)展演變起指導作用。戰(zhàn)略管理會計的最終目標與企業(yè)的總目標是一致的，即通過建立企業(yè)競爭優(yōu)勢，增強企業(yè)市場競爭力，實現(xiàn)企業(yè)價值(是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn))最大化。
戰(zhàn)略管理會計的具體目標主要包括以下三個方面：
競爭戰(zhàn)略目標，在企業(yè)面臨激烈的市場競爭環(huán)境下，如何取得競爭的優(yōu)勢是企業(yè)經(jīng)營成敗的關鍵之所在，競爭戰(zhàn)略理所當然地成為企業(yè)的戰(zhàn)略目標；(2)戰(zhàn)略管理決策目標，通過外部信息的分析與企業(yè)內(nèi)部資源的有效整合，在差異化(體現(xiàn)產(chǎn)品的個性特性戰(zhàn)略)和低成本產(chǎn)品成本的持續(xù)降低)兩個方面實施戰(zhàn)略管理。促進企業(yè)競爭優(yōu)勢目標的確立；(3)戰(zhàn)略業(yè)績評價目標，即建立與戰(zhàn)略管理目標相適應的信息傳遞和反饋機制，為戰(zhàn)略業(yè)績評價提供依據(jù)。
二)戰(zhàn)略成本管理低成本戰(zhàn)略也是企業(yè)取得市場競爭優(yōu)勢的重要法碼，成本管理是最能體現(xiàn)企業(yè)綜合管理的水平，它涉及到一個從項目投資、生產(chǎn)工藝與產(chǎn)品的研究開發(fā)與設計、生產(chǎn)與銷售等進行全方位監(jiān)控的過程。傳統(tǒng)管理會計對成本的控制主要基于生產(chǎn)過程中與生產(chǎn)要素相關成本項目的控制。事實上，經(jīng)過研究表明，在現(xiàn)代的企業(yè)全新的制造環(huán)境下，產(chǎn)品最終生產(chǎn)成本中的80％在產(chǎn)品設計階段就已經(jīng)確定了，而戰(zhàn)略成本管理是一種全面性與前瞻性相結(jié)合的成本管理方法，全面性是指成本管理的全方位、全過程與全員的三全管理過程，全方位提供了成本管理的視野，全過程是成本管理的步驟與程序，而全員是成本管理的重要保障。前瞻性主要有兩層涵義：一是從取得競爭優(yōu)勢的視野去認識成本，成本不應是能夠達到多少?而是應是多少?二是從成本發(fā)生的動因去認識成本，事實上，任何成本的發(fā)生都取決于特定的經(jīng)濟活動，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程既是價值鏈的形成過程，同時也是費用的發(fā)生和產(chǎn)品成本的形成過程，企業(yè)將產(chǎn)品交給顧客的同時，也將產(chǎn)品的價值移交給了顧客。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的有序進行構(gòu)成了相互聯(lián)系的生產(chǎn)活動鏈，生產(chǎn)經(jīng)營活動鏈也就是企業(yè)的價值鏈。價值鏈的分析不僅要分析構(gòu)成價值鏈的單個活動，還要從價值活動的相互聯(lián)系中分析各項活動對企業(yè)競爭力的影響。
三)戰(zhàn)略性經(jīng)營與投資決策傳統(tǒng)管理會計在進行經(jīng)營決策和投資決策的分析時，受許多先前假設的影響，存在著短期化和簡單化的缺陷，很難從戰(zhàn)略高度為企業(yè)提供有關全局性和長遠性的決策所需要的有用信息。戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關、可靠信息的，在提供與經(jīng)營投資決策有關的信息的過程中，克服了傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷，以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關的有用信息。具體表現(xiàn)在以下兩個方面：
一是在固定成本長期變動及產(chǎn)銷不平衡的條件下本量利分析方法及其運用，在傳統(tǒng)以短期為特征本量利分析模式中，固定成本與變動成本的劃分是以一定的相關范圍為基礎的，并假定產(chǎn)銷平衡、產(chǎn)銷量的變動不會影響價格和成本的變動，這樣條件下建立的確定型的線性分析模式顯然只適用于短時期內(nèi)，從較長時期來看，這些因素很難保持固定不變的。考慮到這兩方面的因素，就必須建立以(銷量不確定和因素不確定)為特征的不確定條件下的本量利分析模型和以非線性為特征的曲線式本量利分析模型；二是表現(xiàn)在長期投資決策方面。傳統(tǒng)的長期投資決策分析有兩個假定基礎：一個是資本性投資集中在建設期內(nèi)，項目經(jīng)營期不再追加投資；另一個是營運資金在期初一次墊付，期末一次收回。戰(zhàn)略管理會計突破了這兩個假定，把資本性投資與營運資金在項目經(jīng)營期間隨著產(chǎn)銷量變化而變動的部分也充分考慮了進去，企業(yè)可根據(jù)變動部分合理的調(diào)整制定新的投資決策。
四)戰(zhàn)略性業(yè)績評價從戰(zhàn)略管理的角度看，業(yè)績評價是連接戰(zhàn)略目標和企業(yè)經(jīng)營活動的橋梁。良好的業(yè)績評價體系可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標具體化，并且有效地引導管理者的決策行為。傳統(tǒng)管理會計以投資報酬率來評價企業(yè)的業(yè)績，它的缺陷主要表現(xiàn)在：首先，投資報酬率是以一定期間的會計收益為基礎來計算的，這極容易導致決策者的短期行為；其次，投資報酬率只是對結(jié)果的考評，難以體現(xiàn)對過程的控制。從戰(zhàn)略角度看，企業(yè)的競爭能力受到外部環(huán)境、內(nèi)部條件和競爭態(tài)勢的不同影響。競爭的加劇使以取得競爭優(yōu)勢和滿足顧客需求為導向的經(jīng)營理念成為企業(yè)一切經(jīng)營戰(zhàn)略的核心思想。競爭使企業(yè)經(jīng)營面臨的不穩(wěn)定因素越來越多，市場的增長、顧客的需求、產(chǎn)品生命周期、技術更新等的變化速度的不斷提高，如何以最直接、最簡便的方式滿足顧客需求，如何構(gòu)造企業(yè)的組織體系以便能夠?qū)Νh(huán)境變化作出靈敏反應。傳統(tǒng)的業(yè)績財務計量方法由此受到挑戰(zhàn)，這就需要企業(yè)在業(yè)績的財務計量基礎之上，從更高層次上對企業(yè)的業(yè)績進行更為全面綜合的評價。戰(zhàn)略管理會計將戰(zhàn)略思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價之中，運用財務和非財務指標，利用戰(zhàn)略性業(yè)績評價來保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。
企業(yè)業(yè)績的綜合評價包括業(yè)績的財務計量和非財務計量兩個方面。業(yè)績的財務計量在傳統(tǒng)上占主導地位。
然而，當競爭環(huán)境越來越需要管理者重視和進行經(jīng)營決策時，如市場占有率、技術革新、顧客滿意度、服務水平、產(chǎn)品質(zhì)量、市場戰(zhàn)略、人力資源等非財務計量指標便被更多地用于衡量企業(yè)的業(yè)績，在企業(yè)業(yè)績計量方面起著更大的作用。非財務計量指標能更好的完成業(yè)績計量的診斷職能，直接地計量生產(chǎn)活動，更好地預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量的方向。
計量業(yè)績的非財務指標必須結(jié)合企業(yè)所處行業(yè)的特 點、企業(yè)的發(fā)展目標和發(fā)展戰(zhàn)略來確定。不同行業(yè)的企業(yè)和同一行業(yè)的不同企業(yè)，其目標、使命和戰(zhàn)略各不相同，其業(yè)績衡量指標也不同。至今發(fā)展比較成熟且被廣泛采用的非財務業(yè)績評價方法有平衡記分卡法． 平衡記分卡從財務、顧客、內(nèi)部業(yè)務流程、員工等相互聯(lián)系的叫個方面將企業(yè)的戰(zhàn)略目標進行系統(tǒng)化、定量化、具體化．很好的平衡了財務與非財務指標、近期與遠期目標、鄙與外部因素之間的關系，使企業(yè)的戰(zhàn)略能有效的轉(zhuǎn)化為組織各個層次的行動。
三、戰(zhàn)略管理會計在我國運用的思考世界經(jīng)濟的一體化，知識經(jīng)濟飛速發(fā)展，我國在實施現(xiàn)代企業(yè)制度和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的過程中，應充分運用戰(zhàn)略管理思想，提升企業(yè)的市場競爭能力，是管理會計在中國發(fā)展的重要趨勢。如何將國外先進的戰(zhàn)略管理會計思想與我國企業(yè)的管理實踐有效地結(jié)合，是我們研究戰(zhàn)略管理會計應謹思的問題。
一)實質(zhì)重于形式戰(zhàn)略管理會計的實質(zhì)在于能夠?qū)⑾冗M的戰(zhàn)略理念和企業(yè)管理實踐有機地結(jié)合起來，再好的理念如不能用于與其相適應的管理環(huán)境，其實踐效果肯定會流于形式。如我們國家在上世紀8o年代從日本引進的全面質(zhì)量管理來控制產(chǎn)品的質(zhì)量，主要是注重對質(zhì)量管理相關的職能部門的建設；而真正意義的全面質(zhì)量管理的本質(zhì)是通過全方位、全過程和全員的全面質(zhì)量意識，并將其形成一種普遍自覺的實踐行為。如何避免形式重于實質(zhì)現(xiàn)象的出現(xiàn)，應注重解決下列三個問題：一是全體員工的戰(zhàn)略意識，戰(zhàn)略管理是一種綜合性的管理工程，其涉及到方方面面，僅靠會計人員提供所謂的戰(zhàn)略管理會計信息是不夠的；二是信息系統(tǒng)的建立與完善，與企業(yè)戰(zhàn)略相關的信息重部與市場競爭對手有關的各種財務與非財務信息，這些信息的收集、整理、綜合與運用反饋與信息系統(tǒng)的建立相關；三是重視形成戰(zhàn)略管理各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)與優(yōu)化，戰(zhàn)略管理不是某一種單純的技術管理工作，其滲透到企業(yè)內(nèi)外部各相關的環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)之間的協(xié)調(diào)是戰(zhàn)略管理綜合目標實現(xiàn)的基本保障。
二)重視復合型人才的培養(yǎng)人是管理的第一要物，而我國企業(yè)目前的管理是以專業(yè)分工分割在不同領域，實現(xiàn)專業(yè)化的職能管理。事實．許多戰(zhàn)略管理的問題必須從戰(zhàn)略的高度進行換位思考如戰(zhàn)略管理會計中的戰(zhàn)略成本管理問題，目前的體制是會計人員負責成本的管理工作，但其由于不懂得工藝流程與工程技術，很難抓住成本控制的核心環(huán)節(jié)(效能分析)；而我們的工程技術人員只懂得技術，但對產(chǎn)品成本的構(gòu)成了解甚少，這也是導致許多先進技術缺乏推廣運用價值的關鍵所在。能融合成本管理全過程的復合性工程成本師的培養(yǎng)對提高成本管理的效能是至關重要的。
三)善于總結(jié)具有中國特色的經(jīng)驗在我國企業(yè)管理實踐中，總結(jié)出了許多有益的經(jīng)驗，如上世紀5O年代的班組經(jīng)濟核算、看板管理等，戰(zhàn)略管理是一種實踐性較強的綜合性管理工作，其存在的土壤仍然扎根于各具特點的管理實踐。如日本企業(yè)與美國企業(yè)在對成本管理的理念與實踐上也仍然存在著許多差異，日本企業(yè)倡導改善成本管理思想；而美國企業(yè)則倡導目標成本管理思想。應注重將國外成功經(jīng)驗與我國特有的管理方法有機結(jié)合起來，避免一刀切。
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